Decizia ÎCCJ nr. 86/2018 (HP)Punctul II

II. Expunerea succintă a procesului. Obiectul învestirii instanței care a solicitat pronunțarea unei hotărâri prealabile. Stadiul procesual în care se află pricina A. Acțiunea 2. Prin acțiunea înregistrată sub nr. 829/33/2013*, la data de 3.07.2013, pe rolul Curții de Apel Cluj, reclamantul persoană fizică, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj (D.G.F.P. Cluj), în temeiul art. 218 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare (Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 sau Codul de procedură fiscală), a solicitat anularea deciziilor de soluționare a contestației nr. 79 din 19.02.2013 și de impunere nr. 21.887 din 31.10.2012, precum și a raportului de inspecție fiscală nr. 21.887 din 31.10.2012, emise de către autoritatea pârâtă. ... 3. În motivarea acțiunii s-a arătat că, la data de 31.10.2012, activitatea de inspecție fiscală din cadrul D.G.F.P. Cluj a emis Decizia de impunere nr. 21.887 prin care a stabilit că reclamantul trebuia să colecteze T.V.A. în cuantum de 518.931 RON, aferent vânzărilor de bunuri imobile pe care le-a efectuat în perioada 2007-2010. De asemenea, prin aceeași decizie de impunere s-au stabilit și obligații fiscale accesorii în cuantum de 491.356 RON, aferente debitului fiscal principal. Pentru a decide astfel, organul fiscal a apreciat că, prin vânzările de bunuri imobile din perioada 2007-2010, reclamantul a desfășurat o activitate economică cu caracter de continuitate, devenind persoană impozabilă. De asemenea, s-a stabilit că reclamantul a devenit plătitor de T.V.A. începând cu data de 1.10.2007, deoarece, în opinia organului fiscal, acesta ar fi depășit plafonul de scutire de la plata T.V.A. (119.000 RON) în cursul lunii august 2007. ... 4. La data de 27.11.2012, decizia de impunere a fost atacată de către reclamant, în baza art. 205 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, prin Contestația nr. 49.751, care a fost respinsă în totalitate de către organul fiscal prin decizia de soluționare a Contestației nr. 79 din data de 19.02.2013. ... 5. Pentru a argumenta nelegalitatea deciziei, reclamantul a invocat mai multe deficiențe de ordin procedural, precum și deficiențe de fond. ... 6. Sub un prim aspect, vizând fondul, s-a invocat lipsa unei legislații previzibile și accesibile. După cum se poate observa din cuprinsul Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (Codul fiscal), și al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare (Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal), în forma în vigoare anterior datei de 1.01.2010, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea bunurilor proprietate personală nu era considerată o activitate economică, cu excepția cazurilor în care se considera că respectiva activitate a fost desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Cu toate acestea, după cum se poate observa, acest text de lege nu conținea nicio distincție după care contribuabilul să își poată da seama când vânzările sale de bunuri imobile nu mai aveau un caracter personal. La acest moment, trebuie subliniat că, în baza art. 401 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (Directiva 2006/112/CE), T.V.A. este definit ca fiind un impozit asupra cifrei de afaceri. Cu alte cuvinte, pentru a se putea vorbi despre plata T.V.A. trebuie să fim în prezența unei afaceri, adică a unor tranzacții cu caracter comercial. Cu toate acestea, după cum se poate observa din forma legislației fiscale anterioare datei de 1.01.2010, nu existau niciun fel de precizări cu privire la momentul de la care o persoană fizică care vindea bunuri imobile începea să desfășoare o afacere. ... 7. Sub aspectul aplicării jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene (C.J.U.E.), au fost invocate cauzele reunite C-180/10 și C-181/10 Slaby și Kuc (paragrafele 35-41), arătându-se că în cadrul acestora instanța europeană a reținut că, din punctul de vedere al T.V.A., un stat membru trebuie să activeze opțiunea prevăzută de art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE; după cum se poate observa din răspunsul primit de la Direcția legislație din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, România nu a activat niciodată opțiunea prevăzută de către directivă. ... 8. De asemenea, s-a arătat de către reclamant, chiar în condițiile în care opțiunea a fost activată, este aplicabilă jurisprudența C.J.U.E. - cauzele C-155/1994 Wellcome Trust (punctul 32) și C-32/03 Fini (punctul 19) - potrivit căreia aspecte precum numărul, amploarea, valoarea sau perioada scurtă de timp în care s-au vândut bunuri imobile nu pot sta la baza argumentării existenței caracterului economic al respectivelor vânzări, fiind necesar, pentru aceasta, ca persoana respectivă să adopte măsuri similare unui profesionist al domeniului, cum ar fi cele de viabilizare a bunului imobil sau ample măsuri de publicitate în vederea vânzării bunurilor imobile. ... 9. Sub aspectul determinării temporal greșite a plafonului de scutire de la plata T.V.A., s-a susținut că organul fiscal a reținut că, la data de 27.08.2007, reclamantul și asociații săi au realizat un venit în cuantum de 222.134 RON, astfel că plafonul de scutire de la plata T.V.A. (119.000 RON) a fost depășit, reclamantul trebuind să devină plătitor de T.V.A. începând cu data de 1.10.2007; cu toate că plafonul de scutire de la plata T.V.A. a fost calculat la întregul venit al presupusei asocieri, obligațiile fiscale au fost calculate individual, pentru fiecare participant la această presupusă asociere. ... 10. De asemenea, s-a arătat că organul fiscal a considerat că, din moment ce părțile nu au prevăzut nimic cu privire la T.V.A., în baza Deciziei nr. 2/2011, asupra prețului vânzării care se constituie bază de impunere trebuie să se mai aplice cota de T.V.A. în vigoare la acel moment, respectiv 19%; or, o astfel de optică încalcă atât prevederile legislației civile, cât și pe cele ale legislației fiscale. ... 11. Din punct de vedere civil, organul fiscal fiind un terț față de contractele încheiate de către reclamant cu cumpărătorii bunurilor imobile, în baza principiului relativității efectelor actelor juridice, terții nu pot să intervină în actele juridice încheiate de către alte părți. În consecință, prin modul de acțiune al organului fiscal din speța în discuție, se modifică prețul stabilit de către părți prin contract, fapt inadmisibil. ... 12. Din punct de vedere fiscal, prin acest mod de lucru se încalcă principiul neutralității T.V.A., care impune ca T.V.A. să fie suportată în întregime de către consumatorul final, care, în speță, sunt cumpărătorii bunurilor imobile; practic, vânzătorul nu mai are posibilitatea să recupereze T.V.A. de la cumpărători, deoarece orice acțiune în regres împotriva unui cumpărător din perioada 2007-2010 este în prezent prescrisă. ... 13. Sub aspectul acordării dreptului de deducere, s-a arătat că este unul dintre elementele fundamentale ale sistemului european de T.V.A., reprezentând o aplicație a principiului neutralității T.V.A. (C.J.U.E., Cauza C-317/94 Elida Gibbs, Cauza C-268/83 Rompelman, cauzele conexate C95/07 și C96/07 Ecotrade Spa, art. 167 din Directiva 2006/112/CE, art. 145 din Codul fiscal și pct. 45 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal), luând naștere de drept la data la care intervine exigibilitatea T.V.A. pentru achizițiile de bunuri/servicii care vor fi folosite la obținerea de venituri impozabile. ... 14. Sub aspectul anulării obligațiilor fiscale accesorii, pentru aplicarea debitelor accesorii, organele de inspecție fiscală trebuie să probeze toate condițiile răspunderii civile delictuale, așa cum erau acestea descrise de către art. 998-999 din Codul civil din 1864. ... 15. De asemenea, penalitățile de întârziere au fost introduse prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobată cu modificări prin Legea nr. 46/2011 (Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010); or, conform art. 4 alin. (2) din Codul fiscal, orice modificare sau completare a acestui cod intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege; așadar, în ceea ce îl privește pe reclamant, se poate vorbi despre penalități de întârziere cu începere din data de 1.01.2011, și nu din data de 1.07.2010, așa cum a impus organul fiscal. ... ... B. Întâmpinarea 16. Pârâta, prin întâmpinare, a arătat că sunt incidente prevederile legislației fiscale interne, în baza principiului specialia generalibus derogant, reclamantul făcând o interpretare greșită a art. 6 alin. (1) din Convenția europeană pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale (C.E.D.O.), încălcând prevederile art. 1 din Protocolul adițional nr. 1 la Convenție, prin neplata obligațiilor fiscale la bugetul general consolidat; a invocat Decizia nr. 5.439 din 19 decembrie 2012 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal. ... ... C. Hotărârea primei instanțe 17. Prin Sentința nr. 275 din 28 septembrie 2016, Curtea de Apel Cluj - Secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea, a anulat, în parte, Decizia de soluționare a contestației nr. 79 din 19.02.2013, Decizia de impunere nr. 21.887 din 31.10.2012 și Raportul de inspecție fiscală nr. 21.887 din 31.10.2012 emise de pârâtă și a constatat că obligațiile fiscale ale reclamantului către bugetul de stat sunt în sumă de 79.017 lei - TVA și 63.915 lei - majorări de întârziere, exonerându-l de plata restului obligațiilor fiscale. ... 18. Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut că D.G.F.P. Cluj a emis la data de 31.10.2012 Decizia de impunere nr. 21.887, prin care a stabilit că reclamantul trebuia să colecteze TVA în cuantum de 518.931 RON, aferent vânzărilor de bunuri imobile pe care le-a efectuat în perioada 2007-2010; de asemenea, prin aceeași decizie de impunere s-au stabilit și obligații fiscale accesorii, în cuantum de 491.356 RON, aferente debitului fiscal principal. ... 19. Organul fiscal a apreciat că, prin vânzările de bunuri imobile din perioada 2007-2010, reclamantul a desfășurat o activitate economică cu caracter de continuitate, devenind persoană impozabilă. S-a stabilit că reclamantul a devenit plătitor de TVA începând cu data de 1.10.2007, deoarece, în opinia organului fiscal, reclamantul ar fi depășit plafonul de scutire de la plata TVA (119.000 RON) în cursul lunii august 2007. ... 20. În contestația administrativ-fiscală, formulată conform art. 205 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, reclamantul a solicitat constatarea nulității deciziei de impunere, iar în subsidiar desființarea acesteia, prin anularea debitului și a accesoriilor, arătând că nu este o persoană impozabilă, că asimilarea livrării de bunuri unei activități de exploatare nu este corectă, că vânzarea imobilelor nu este o faptă de comerț, în sensul art. 3 din Codul comercial, că TVA-ul intră în cuprinsul prețului pe care trebuie să îl primească vânzătorul, că aceste tranzacții nu au caracter de continuitate, că se încalcă principiul certitudinii impunerii fiscale și că în mod incorect nu s-a acordat dreptul de deducere. ... 21. Prin Decizia de soluționare a contestației nr. 79 din 19.02.2013, emisă de Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală (A.N.A.F.), s-a respins contestația și s-a menținut actul de impunere. ... 22. Instanța de fond a reținut că inspecția fiscală a fost derulată de către un organ competent, conform dispozițiilor art. 33 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 și art. 4 alin. (2) pct. 23 din Hotărârea Guvernului nr. 109/2009 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, cu modificările și completările ulterioare (Hotărârea Guvernului nr. 109/2009), în baza cărora a fost emis Ordinul nr. 375/2009, care reglementează organizarea internă a A.N.A.F.; faptul că acest ordin nu a fost publicat în Monitorul Oficial al României și nu este opozabil reclamantului nu este relevant, pentru că, așa cum s-a statuat în practica judiciară, acest ordin este un act administrativ cu caracter individual, deoarece se adresează unui număr restrâns și definit de subiecți și, ca atare, nu are o aplicabilitate generală și nedeterminată, pentru a fi considerat un act normativ și a fi supus publicării în Monitorul Oficial al României. ... 23. Cu privire la dreptul la apărare al reclamantului, Curtea a constatat că, în conformitate cu art. 9 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, reclamantul a avut posibilitatea de a-și formula toate apărările necesare la discuția finală din 25.10.2012, în cadrul contestației administrativ-fiscale, precum și prin cererea de chemare în judecată, fiindu-i asigurată „posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei“. ... 24. S-a reținut, de asemenea, că nu se pune problema nulității actelor de inspecție fiscală, întrucât reclamantul nu a evidențiat nicio lipsă a cerințelor menționate în mod expres de legiuitor, în cuprinsul art. 46 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, situația fiind similară și în cazul susținerilor privind nerespectarea dreptului la apărare și a derulării inspecției fiscale pe o perioada de 5 ani, sau a modalității în care au fost colectate probele pe perioada derulării controlului. ... 25. Astfel, conform prevederilor art. 56,65 și 106 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, contribuabilul este cel obligat să dovedească actele și faptele sale, să pună la dispoziția organului fiscal toate documentele care au stat la baza declarațiilor sale și să demonstreze că operațiunile înregistrate în contabilitate au fost efectiv prestate și că sunt aferente veniturilor impozabile și operațiunilor taxabile. ... 26. În ce privește critica privind desfășurarea controlului fiscal pe o perioadă mai mare de 3 ani, s-a reținut de către prima instanță că aceasta a avut loc în mod legal, conform dispozițiilor legale incidente, întrucât nu este necesar, așa cum susține reclamantul, ca organul de control să probeze existența unor indicii de fraudă, în speță fiind incidente prevederile art. 98 alin. (3) lit. a) -c) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003. ... 27. Curtea de Apel Cluj a reținut, de asemenea, că este necontestat că reclamantul a realizat, în perioada 2007-2010, un număr mare de tranzacții imobiliare - 135; instanța de fond a înlăturat apărările reclamantului, în sensul că nu are calitatea de persoană impozabilă și că prevederile legale i-au fost aplicate retroactiv, reținând că, prin modalitatea în care a procedat, prin achiziționarea de imobile, transformarea acestora prin edificarea unor construcții și vânzarea apartamentelor - activitate care s-a derulat pe o perioadă îndelungată de timp - acesta a desfășurat activități ce intră în activitatea economică, precum și în sfera prevăzută de art. 127 alin. (1) din Codul fiscal. ... 28. Intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plata pe teritoriul României, dacă sunt realizate de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, iar livrarea bunurilor rezultă din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din același cod. ... 29. Prima instanță a respins, ca neîntemeiate, și susținerile reclamantului în sensul că s-ar fi încălcat dispozițiile comunitare referitoare la taxa pe valoarea adăugată. În acest context, instanța de fond a reținut că, în speță, este aplicabil raționamentul stabilit de C.J.U.E., în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean, astfel că, și din perspectiva jurisprudenței instanței europene, activitatea desfășurată de reclamant era una economică, acesta fiind în mod legal considerat persoană impozabilă din perspectiva Directivei 2006/112/CE. ... 30. Cu toate acestea, a reținut instanța de fond, pârâta nu a aplicat corect dispozițiile legale referitoare la dreptul de deducere, dispoziții invocate de reclamant cu ocazia inspecției fiscale, din această perspectivă actele contestate fiind nelegale. ... 31. Astfel, s-a arătat că, potrivit dispozițiilor art. 147^1 alin. (1) din Codul fiscal, persoanele impozabile înregistrate normal în scopuri de TVA au dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere. ... 32. Neînregistrarea ca persoană în scopuri de TVA nu poate conduce la posibilitatea refuzării exercitării dreptului de deducere TVA, atât dispozițiile art. 167 din Directiva 2006/112/CE, cât și cele ale art. 145 din Codul fiscal prevăzând că dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. ... 33. C.J.U.E. a statuat, în Cauza Salomie și Oltean, că Directiva 2006/112/CE se opune unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de TVA, atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de TVA și nu a fost depus decontul taxei datorate. ... 34. Prin urmare, pârâta era obligată să analizeze în substanță dacă erau îndeplinite condițiile de fond pentru ca reclamantul să beneficieze de dreptul de deducere al TVA, condiții reglementate de dispozițiile art. 146 din Codul fiscal, și nu să refuze cererea, de plano, pentru neîndeplinirea unei condiții de formă, exercitarea acestui drept. ... 35. În cursul litigiului, prin raportul de expertiză (19.11.2013) - a cărui efectuare a fost dispusă de instanța de fond - și suplimentele sau răspunsurile la obiecții care însoțesc acest raport (01.04.2014, 10.06.2014, 07.06.2016), întocmite de expertul judiciar desemnat, au fost clarificate următoarele chestiuni: – reclamantul trebuia să se înregistreze ca plătitor de TVA până la data de 10.09.2008, urmând să devină plătitor de TVA doar de la data de 01.10.2008; ... – obligațiile fiscale ale reclamantului erau, în realitate, de 85.763 RON, reprezentând TVA, la care se adaugă obligații fiscale accesorii în cuantum de 63.915 RON; ... – reclamantul are dreptul la restituirea de la buget a sumei de 6.746 RON, reprezentând impozit pe veniturile din transferul proprietăților imobiliare de 3%, plătit eronat (ca urmare a reducerii prețului contractelor de vânzare), sumă care poate fi compensată cu obligația de plată a TVA; ... – TVA-ul final datorat este în cuantum de 79.017 RON. ... ... 36. În ceea ce privește cuantumul accesoriilor, instanța de fond a reținut că ele au fost corect calculate, în raport cu dispozițiile legale interne, problema care se discută fiind cea a proporționalității lor. ... 37. În contestația inițială, reclamantul a atins acest aspect prin referire la principiul certitudinii impunerii, al eficienței impunerii, al practicii anterioare a organului fiscal, care nu impunea activități de genul celei din speță, anterior anului 2010; nu s-a invocat în mod expres încălcarea principiului proporționalității, deși acest principiu exista și la data formulării contestației administrative, și nu doar de la data pronunțării de către C.J.U.E. a hotărârii în Cauza Salomie și Oltean. ... 38. Ca atare instanța de fond a reținut că, raportat la aspectele invocate în contestația administrativă, s-au respectat principiile certitudinii impunerii, eficienței impunerii, normele legale ce reglementau obligațiile reclamantului în legătură cu TVA-ul fiind clare și precise. ... 39. Prima instanță a reținut că, în cauză, raportat la jurisprudența C.J.U.E., dezvoltată în Cauza Salomie și Oltean, principiul proporționalității nu a fost încălcat. ... ... D. Recursurile exercitate în cauză a) Reclamantul a formulat recurs împotriva Sentinței nr. 275 din 28.09.2016 a Curții de Apel Cluj, solicitând casarea în parte și, în urma rejudecării, în principal, anularea în întregime a deciziei de soluționare a contestației, a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, cu consecința exonerării de la plata tuturor obligațiilor fiscale, iar în subsidiar anularea în întregime sau reducerea cuantumului obligațiilor fiscale accesorii stabilite. 40. S-a arătat că recursul are drept premisă valorificarea chestiunilor procedurale și, respectiv, a principiului proporționalității obligațiilor fiscale accesorii, amintit de C.J.U.E., prin Hotărârea din 9.07.2015 pronunțată în Cauza Salomie și Oltean. S-a susținut că instanța de fond, deși a ales o soluție de anulare pe fond a actelor administrative fiscale contestate, ar fi putut valoriza cu precădere argumentele de natură procedurală și era obligată, prin prisma art. 148 alin. (2) și (4) din Constituția României, să aplice cu prioritate dreptul european, în ceea ce privește reducerea obligațiilor fiscale accesorii. ... 41. De asemenea, s-a arătat că instanța de fond a făcut o apreciere sumară, mecanică, generalistă asupra cuantumului obligațiilor fiscale accesorii, transferând Înaltei Curți de Casație și Justiție sarcina aplicării principiului proporționalității. A apreciat că ansamblul obligațiilor fiscale accesorii (penalități de 15% + dobânzi fiscale zilnice) depășesc cu mai mult de 3 ori debitul principal, acestea având caracterul unor sancțiuni fiscale care trebuie limitate la nivelul dobânzii civile. ... ... b) Pârâta, de asemenea, a formulat recurs împotriva sentinței pronunțate de instanța de fond, solicitând casarea hotărârii și, în rejudecare, respingerea acțiunii, invocându-se dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din Codul de procedură civilă. 42. În motivarea căii de atac formulate, pârâta a arătat, în esență, că prima instanță pornește, în raționamentul său, de la concluzia eronată a expertului, potrivit căruia reclamantul a depășit plafonul în luna august 2008 și avea obligația depunerii cererii de înregistrare în scopuri de TVA până la data de 10.09.2008, urmând să devină plătitor de TVA de la data de 1.10.2008. Raportat la această dată, TVA de plată ar fi de 85.763 lei, calculat pentru perioada 01.01.2008-30.06.2010, iar majorările de întârziere în sumă de 63.915 lei (pentru suma de 6.746 lei, reprezentând impozit pe venitul obținut din transferul dreptului de proprietate, ar interveni compensarea, rămânând un TVA de 79.017 lei). Prin urmare, prima instanță a diminuat obligațiile stabilite de organul fiscal în baza concluziilor expertizei, în care „expertul a avut în vedere că decalarea datei la care reclamantul trebuia să înceapă să colecteze TVA (01.10.2008 în loc de 01.10.2007) a antrenat reducerea TVA-ului de colectat, de la suma totală de 518.931 lei, stabilită de fisc, la valoarea de 227.601 lei. ... 43. Expertul a pornit de la premisa că cele patru persoane fizice care au desfășurat tranzacții imobiliare trebuie analizate fiecare în mod individual, nu la nivelul asocierii, cum a procedat organul fiscal. Fără să indice motivele pentru care a îmbrățișat poziția expertului, prima instanță a înlăturat argumentele echipei de inspecție fiscală cu privire la momentul depășirii plafonului de TVA, întemeindu-și hotărârea pe această concluzie greșită a expertului și ajungându-se, astfel, la aplicarea greșită a prevederilor legale incidente. ... ... ... ...