Decizia ÎCCJ nr. 38/2018 (HP)Punctul VI

VI. Jurisprudența instanțelor naționale în materie 21. Prin Decizia nr. 28 din 16 aprilie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 506 din 20 iunie 2018, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a admis sesizarea formulată de Curtea de Apel Cluj - Secția a III-a de contencios administrativ și fiscal și a stabilit că „Prevederile art. 147^3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se interpretează în sensul că dacă s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanță fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenței reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeași creanță nu mai poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluționării cererii de rambursare a T.V.A., formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenței“. ... 22. De asemenea, în jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție au fost identificate deciziile, nepublicate, nr. 1.466 din 6 aprilie 2011 și nr. 1.690 din 18 iunie 2015, pronunțate de Secția comercială, respectiv Secția a II-a civilă, care se referă la aplicarea dispozițiilor legale supuse interpretării. ... 23. În considerentele Deciziei nr. 1.690 din 18 iunie 2015, instanța supremă a reținut că: (…) potrivit dispozițiilor art. 64 din Legea nr. 85/2006, creditorii ale căror creanțe sunt anterioare datei de deschidere a procedurii insolvenței sunt obligați să depună cererea de admitere a creanțelor în termenul fixat în sentința de deschidere a procedurii, acest drept putând fi exercitat și de către creditorii ale căror creanțe nu sunt stabilite printr-un titlu. Mai mult, chiar și creditorii ale căror creanțe nu sunt scadente sau sunt afectate de condiție (existența lor nefiind, așadar, sigură) la data deschiderii procedurii au această posibilitate. Sancțiunea neexercitării acestui drept este cea prevăzută de art. 76 alin. (1) din Legea nr. 85/2006, titularul creanței preexistente deschiderii procedurii dar care nu este înscrisă în tabelul creanțelor fiind decăzut din dreptul de a-și realiza creanța în timpul procedurii insolvenței și ulterior închiderii acesteia. Rezultă, așadar, că pentru înscrierea unei creanțe în tabel nu este necesar ca aceasta să fie certă, lichidă și exigibilă, astfel cum susține recurenta, care își întemeiază afirmația pe dispozițiile art. 3 pct. 6 din Legea nr. 85/2006. Cererea de deschidere a procedurii insolvenței și declarația de creanță sunt două acte procesuale distincte, cu efecte diferite și pentru exercitarea cărora legiuitorul a prevăzut condiții distincte: pentru deschiderea procedurii insolvenței este necesară, într-adevăr, existența unei creanțe certe, lichide și exigibile de mai mult de 90 de zile și care să depășească valoarea-prag prevăzută de art. 3 pct. 12, în timp ce pentru depunerea declarației de creanță singura condiție pe care trebuie să o îndeplinească creanța solicitată este de a fi anterioară deschiderii procedurii insolvenței. Așadar, nu este necesar ca aceasta să fie constatată printr-un înscris și nici să fie exigibilă. (…) În ceea ce o privește pe recurentă, dreptul care a făcut obiectul declarației de creanță respinsă de administratorul judiciar (și neînscrisă în tabelul creditorilor) și al cererii de chemare în judecată s-a născut anterior deschiderii procedurii insolvenței față de societatea intimată. Așa cum s-a reținut pe baza probatoriului administrat în cauză, care nu mai poate fi cenzurat în recurs, la data de 22 aprilie 2009 viciile erau deja cunoscute de către recurentă (la această dată fiind depusă cererea de asigurare dovezi), la data de 20 mai 2011 viciile reclamate au fost reținute de către expertul desemnat de către instanță, iar cererea de chemare în judecată prin care se cere antrenarea garanției pentru vicii ascunse a fost depusă la data de 3 februarie 2011 la Judecătoria Sectorului 1 București. Or, procedura insolvenței intimatei-pârâte a fost dispusă la data de 6 iunie 2011, acesta fiind și motivul pentru care soluționarea cererii de chemare în judecată a fost suspendată, de aici rezultând cu claritate cele arătate, în sensul că dreptul de creanță al recurentei s-a născut anterior deschiderii procedurii. Așadar, recurenta avea dreptul de a-și realiza pretențiile în cadrul procedurii insolvenței, prin depunerea unei declarații de creanță, la care să atașeze înscrisuri prin care să își dovedească pretențiile și, în cazul respingerii de către administratorul judiciar a declarației de creanță, recurenta a avut posibilitatea de a contesta această măsură în fața judecătorului-sindic, urmând ca, în procesul care ar fi putut avea loc, să fie administrate toate dovezile pentru constatarea existenței creanței și a cuantumului acesteia (inclusiv expertiza care să stabilească existența viciilor), cu consecința înscrierii la masa credală. Prin urmare, neînscrierea creanței în tabel a avut ca efect decăderea recurentei din dreptul de a-și realiza creanța ulterior închiderii procedurii. ... 24. La solicitarea Înaltei Curți de Casație și Justiție, instanțele de judecată, în majoritate, au comunicat că nu au identificat jurisprudență cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării. ... 25. Numai câteva instanțe au transmis hotărâri și/sau puncte de vedere, din analiza cărora se desprinde o orientare cvasiunitară, conform căreia, în măsura în care o creanță fiscală nu a fost valorificată în procedura insolvenței din cauza omisiunii organului fiscal de a depune o declarație de creanță, printre efectele decăderii acestui creditor din dreptul de a-și realiza creanța se regăsește și acela că nu va mai putea uza de mijloacele specifice de recuperare împotriva debitorului prevăzute de Codul fiscal și Codul de procedură fiscală, respectiv nu va putea efectua acte de executare silită în procedura reglementată de Codul de procedură fiscală, atât timp cât procedura concursuală de executare silită reglementată de Legea nr. 85/2006 nu s-a încheiat definitiv/irevocabil. ... 26. S-au pronunțat, respectiv au opinat în acest sens următoarele instanțe: – tribunalele Hunedoara (Secția a II-a civilă și de contencios administrativ), Sibiu (Secția a II-a civilă și de contencios administrativ), Bacău (Secția a II-a civilă și de contencios administrativ și fiscal), Neamț (Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal), București, Giurgiu, Ialomița, Ilfov, Teleorman, Constanța (Secția a II-a civilă), Mehedinți (Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal), Galați (Secția de contencios administrativ și fiscal), Vrancea (Secția a II-a civilă de contencios administrativ și fiscal), Bihor (Secția a III-a contencios administrativ și fiscal), Dâmbovița, Suceava, Brașov, Covasna, Călărași (Secția civilă - Sentința nr. 1.719 din 28 noiembrie 2013, rămasă definitivă prin Decizia nr. 5.372 din 25 iunie 2014 a Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal) și Mureș (Tribunal specializat în falimente - Sentința nr. 956 din 28 noiembrie 2016, rămasă definitivă prin neapelare); ... – curțile de apel Galați (Secția de contencios administrativ și fiscal), Târgu Mureș și București (secțiile a V-a și a VI-a civilă și Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal - Decizia nr. 5.372 din 25 iunie 2014). ... ... 27. S-a arătat în susținerea acestei orientări că, întrucât procedura insolvenței prevalează oricărei proceduri de executare silită, fie civilă, fie fiscală, organul fiscal poate stabili creanțe fiscale, însă nu poate participa la procedura insolvenței, în lipsa unei declarații de creanță depuse în termen, nici nu poate efectua o executare silită fiscală în paralel cu aceasta. ... 28. Omisiunea depunerii declarației de creanță de către organul fiscal atrage toate consecințele prevăzute de art. 76 alin. (1) teza finală din Legea nr. 85/2006 [art. 114 alin. (1) teza finală din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență, cu modificările și completările ulterioare (Legea nr. 85/2014)], decăderea din dreptul de a-și realiza creanțele anterioare deschiderii procedurii împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaților cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice, ulterior închiderii procedurii (cu excepția expres reglementată a condamnării debitorului pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori a stabilirii răspunderii pentru efectuarea de plăți ori transferuri frauduloase), având semnificația că nu mai pot fi stabilite, impuse și recuperate potrivit Codului fiscal și Codului de procedură fiscală aceste creanțe anterioare deschiderii procedurii. ... 29. Se consideră că nu există nicio diferență de tratament aplicată de legiuitor diferitelor categorii de creanțe sau creditori înscrise/înscriși în procedură, decăderea afectând toate categoriile de creanțe și toate categoriile de creditori, neexistând vreo rațiune pentru a fi operată o diferență de tratament de către instanțe în aplicarea art. 76 alin. (1) din Legea nr. 85/2006 [art. 114 alin. (1) din Legea nr. 85/2014]. ... 30. Ca lege specială, Legea nr. 85/2006(Legea nr. 85/2014) include drepturi specifice în procedura insolvenței pentru toate categoriile de creditori și sancțiuni specifice (precum cea avută în vedere de art. 76, respectiv art. 114) aplicabile în egală măsură tuturor creditorilor pentru omisiunea depunerii declarației de creanță. Acolo unde legiuitorul a dorit să opereze o diferență de tratament pentru creditorii fiscali, a făcut expres acest lucru, precum în ipoteza avută în vedere de art. 102 teza finală din Legea nr. 85/2014, care a dat posibilitatea organelor fiscale (creditorilor bugetari) să depună un supliment al cererii de admitere a creanței inițiale în ipoteza în care, ca urmare a desfășurării inspecției fiscale, se înregistrează creanțe suplimentare anterioare deschiderii procedurii împotriva debitorului. ... 31. Textul art. 102 teza finală din Legea nr. 85/2014 nu ar mai avea nicio finalitate sau rațiune, dacă s-ar admite că pentru categoria particulară a creditorilor fiscali nu ar opera decăderea instituită de art. 76 alin. (1) din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 114 alin. (1) din Legea nr. 85/2014; tocmai pentru că operează această decădere, inclusiv în privința creditorilor fiscali, și consecințele acestei decăderi împiedică stabilirea ulterioară închiderii procedurii a unor creanțe fiscale privind perioada anterioară deschiderii procedurii, legiuitorul a dat posibilitatea creditorului fiscal să depună o declarație suplimentară de creanță prin art. 102 teza finală din Legea nr. 85/2014. ... 32. Pentru materializarea acestei posibilități, legiuitorul a impus și o obligație legală creditorilor fiscali - de a efectua inspecția fiscală și de a întocmi raportul de inspecție fiscală în termenul legal arătat de textul art. 102, rezultând cu claritate intenția de a da posibilitatea creditorului fiscal să verifice, în scurt timp după publicarea notificării deschiderii procedurii (maximum 60 de zile), existența vreunor obligații suplimentare de plată în sarcina debitorului, impunând efectuarea inspecției fiscale în termenul arătat, tocmai pentru clarificarea exactă a întinderii creanțelor bugetare privind perioada anterioară deschiderii procedurii. ... 33. Este adevărat că Legea nr. 85/2006 nu conține un text similar celui al art. 102 din Legea nr. 85/2014, însă clarificarea făcută de legiuitor prin aceste din urmă prevederi legale vine să prevină o interpretare în sensul că organele fiscale ar putea uza, ulterior închiderii procedurii, de mijloacele specifice de stabilire, impunere și recuperare reglementate de Codul fiscal și Codul de procedura fiscală. ... 34. Prevederile art. 1 alin. (3) din Codul fiscal, la care s-a făcut referire în cuprinsul încheierii de sesizare, conform cărora, în materie fiscală, dispozițiile Codului fiscal prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispozițiile respectivului cod, nu sunt de natură a justifica o concluzie în sensul că prevederile Codului fiscal ar avea caracter special față de cele ale legii insolvenței, întrucât, astfel cum reiese din conținutul lor, ele se referă la celelalte prevederi legale în materie fiscală; or, Legea nr. 85/2006 nu este un act normativ în materie fiscală, ci reglementează procedura insolvenței, astfel că nu poate fi înlăturată de la aplicare de dispozițiile Codului fiscal. ... 35. Chiar și în ipoteza în care creditorul bugetar ar uza de mijloacele specifice de stabilire, impunere și recuperare reglementate de Codul fiscal și Codul de procedură fiscală, prin emiterea unei noi decizii de impunere care să cuprindă creanța anterioară deschiderii procedurii insolvenței, aceasta nu ar putea fi valorificată, întrucât, din momentul declanșării procedurii insolvenței, potrivit art. 36 din Legea nr. 85/2006, se suspendă de drept toate acțiunile judiciare, extrajudiciare sau măsurile de executare silită pentru realizarea creanțelor asupra debitorului sau bunurilor sale. ... 36. Atât legea insolvenței, cât și Codul fiscal conțin dispoziții speciale, fiecare având propriul domeniu de reglementare, însă, în condițiile în care la procedura colectivă și concursuală prevăzută de aceasta participă toți creditorii, inclusiv creditorii bugetari, aceștia trebuie să se supună prevederilor legii insolvenței. ... 37. Așa fiind, din momentul deschiderii procedurii insolvenței, creanțele diferiților creditori, inclusiv cele aparținând creditorilor bugetari, creanțe născute anterior deschiderii procedurii, nu pot fi realizate/valorificate decât în cadrul procedurii desfășurate în condițiile Legii nr. 85/2006, cu condiția respectării termenelor imperative stabilite în legea insolvenței, deci nu pot fi realizate/valorificate potrivit Codul fiscal și Codului de procedură fiscală. ... 38. O singură instanță, Curtea de Apel Constanța, s-a exprimat în sens contrar orientării majoritare, apreciind că efectele decăderii creditorului fiscal din dreptul de a-și realiza creanța, conform art. 76 din Legea nr. 85/2006, vizează doar procedura de recuperare, nu și procedura de stabilire a creanței fiscale (Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal - Decizia nr. 214/CA din 26 februarie 2018). ... 39. S-a arătat că analiza problemei de drept enunțate trebuie să aibă ca punct de plecare împrejurarea că atât legea fiscală, cât și legea insolvenței sunt legi speciale, iar aplicarea lor se face diferențiat, în funcție de compatibilitatea celor două tipuri de norme, raportată la situația de fapt concretă. ... 40. De asemenea s-a susținut că trebuie avut în vedere că scopul enunțat al legii insolvenței este instituirea unei proceduri colective pentru acoperirea pasivului debitorului aflat în insolvență, procedura colectivă fiind procedura în care creditorii recunoscuți participă împreună la urmărirea și recuperarea creanțelor lor, în modalitățile prevăzute de lege (art. 2 și art. 3 pct. 3 din Legea nr. 85/2006). ... 41. Dacă pentru creditorii de drept comun această procedură presupune, în anumite situații, atât stabilirea, cât și realizarea creanțelor, pentru creditorul fiscal procedura insolvenței reprezintă doar o procedură execuțională, care, odată deschisă, devine obligatorie pentru realizarea creanțelor stabilite prin titlurile de creanță fiscale. ... 42. Cu alte cuvinte, procedura insolvenței exclude procedura de executare silită reglementată de Codul de procedură fiscală. ... 43. Nu se poate spune același lucru în ceea ce privește procedura de stabilire și impunere a creanțelor fiscale, procedură aflată în competența exclusivă a organului fiscal. ... 44. Deschiderea procedurii de insolvență nu poate să împiedice stabilirea creanțelor fiscale (emiterea deciziilor de impunere) pentru sume datorate de debitorul în insolvență anterior deschiderii procedurii, având în vedere că sancțiunea decăderii, prevăzută de art. 76 din Legea nr. 85/2006 pentru situația în care declarația de creanță nu a fost depusă în termen, privește doar dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor și de a dobândi calitatea de creditor îndreptățit să participe la procedură, deci dreptul de a-și valorifica respectiva creanță în cadrul procedurii de insolvență și, implicit, și după închiderea procedurii. ... 45. Prin urmare, decăderea nu se referă la dreptul de a emite titlul de creanță, drept ce intră sub incidența legii de procedură fiscală sub aspectul termenelor de prescripție, cu atât mai mult cu cât chiar în art. 76 se prevede că imposibilitatea creditorului, care a depus tardiv declarația de creanță, de a-și realiza creanța împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaților cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii comportă și o excepție, respectiv situația în care debitorul a fost condamnat pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori i s-a stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăți ori transferuri frauduloase. ... 46. Or, tocmai această excepție întărește ideea că deschiderea procedurii de insolvență nu afectează dreptul creditorului fiscal de a stabili creanțe pentru perioada anterioară deschiderii procedurii, ci doar dreptul de a valorifica acele creanțe în cadrul procedurii de insolvență. ... 47. Legalitatea unei decizii de impunere se verifică de instanța de contencios administrativ fiscal în raport cu legea fiscală, iar singura situație în care judecătorul de contencios fiscal trebuie să aplice legea insolvenței, deoarece chiar legea fiscală face trimitere expresă la această lege, este cea reglementată de art. 122^1 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, respectiv art. 179 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora „În cazul debitorilor cărora li s-a deschis procedura insolvenței, pentru creanțele fiscale născute anterior sau ulterior datei deschiderii procedurii insolvenței se datorează dobânzi și penalități de întârziere, potrivit legii care reglementează această procedură“. ... ...