Decizia ÎCCJ nr. 2/2018 (HP)Punctul VII

VII. Jurisprudența instanțelor naționale în materie 12. Curtea de Apel București a comunicat că orientarea majoritară a judecătorilor instanței este în sensul că procesele-verbale în discuție nu au natura unor acte administrative, chiar dacă emană de la autorități publice. Scopul emiterii unor asemenea acte nu este producerea de efecte juridice de sine stătătoare, specifice dreptului fiscal, ci doar comunicarea către persoana supusă controlului a unor împrejurări din activitatea sa, în vederea valorificării ulterioare a acestora în cadrul procesului penal sau prin emiterea unor decizii de impunere sau a unor acte administrative asimilate. Prin urmare, neavând natura juridică a unui act administrativ fiscal, procesul-verbal litigios nu stabilește niciun raport obligațional între bugetul de stat și contribuabilul controlat, astfel că acesta nu este susceptibil de a fi contestat conform prevederilor art. 205 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003. Argumentul potrivit căruia actul a produs efecte juridice, respectiv luarea unei măsuri asigurătorii, a fost înlăturat cu motivarea că acesta poate fi contestat pe calea specială prevăzută de art. 172 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003. În sensul orientării majoritare a practicii au fost comunicate deciziile nr. 1.959 din 3 mai 2017, nr. 1.413 din 27 martie 2017 ale Secției a VIII-a contencios administrativ și fiscal, definitive, și Sentința nr. 767 din 7 martie 2017, a aceleiași instanțe, definitivă prin nerecurare. Într-o altă opinie, minoritară, s-a reținut că, în funcție de circumstanțele cauzei, procesul-verbal are aptitudinea de a produce prin el însuși efecte juridice. În sensul acestei orientări s-a depus Sentința nr. 457 din 14 februarie 2017 a aceleiași instanțe, aflată în recurs la Înalta Curte de Casație și Justiție. Opinia judecătorilor Tribunalului București este în sensul că procesele-verbale de control întocmite de inspectorii antifraudă, în baza dispozițiilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013, nu intră în categoria actelor administrativ fiscale și nici nu au ca rezultat direct întocmirea unui titlu de creanță fiscală. S-a apreciat că acestea reprezintă mijloace de probă, care servesc la determinarea stărilor de fapt fiscale, iar acolo unde este cazul, stau la baza întocmirii actelor de sesizare a organelor de urmărire penală. Cu privire la posibilitățile de contestare s-a arătat că, nefiind acte administrativ-fiscale, procesele-verbale de control întocmite de inspectorii antifraudă nu pot constitui obiect distinct al căilor administrative și judiciare de atac, astfel cum sunt prevăzute de lege pentru actele administrativ-fiscale. Ele pot fi contestate doar în cadrul acțiunilor care au ca obiect creanțe fiscale rezultate din valorificarea constatărilor și a stărilor de fapt fiscale determinate/stabilite în cadrul controalelor efectuate de inspectorii antifraudă. Tribunalul București a comunicat în susținerea punctului de vedere și practică judiciară recentă privind respingerea ca inadmisibile a contestațiilor/acțiunilor formulate în mod direct împotriva actului de control/procesului-verbal întocmit de inspectorii antifraudă, respectiv: Sentința nr. 7.958 din 13 noiembrie 2015 a Secției a IX-a contencios administrativ și fiscal, definitivă; deciziile Secției a III-a civile nr. 659A din 21 februarie 2017, nr. 3.584A din 30 septembrie 2016, nr. 3.582A din 30 septembrie 2016, nr. 2.097A din 24 mai 2016, nr. 2.143A din 12 iunie 2015, nr. 2.496A din 30 iunie 2015, definitive. Judecătorii din cadrul Judecătoriei Giurgiu au susținut că se impune a se face distincție între tipurile de procese-verbale ce se pot încheia, potrivit art. 15 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013; astfel, în ceea ce privește procesele-verbale pentru constatarea și sancționarea contravențiilor apreciază că acestea sunt acte de constatare a unei abateri și de aplicare a unei sancțiuni, chiar de către organul de control, procesul-verbal fiind supus dispozițiilor Ordonanței Guvernului nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravențiilor, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 180/2002, cu modificările și completările ulterioare (Ordonanța Guvernului nr. 2/2001). Cât privește procesele-verbale de control pentru stabilirea stării de fapt, în aplicarea dispozițiilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013, legiuitorul a adoptat Ordinul nr. 3.838/2015, în cuprinsul căruia (anexa nr. 1b, cap. I) se stabilește că procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului operativ și inopinat, pentru constatarea unor situații faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale și pentru stabilirea implicațiilor fiscale ale acestora (pct. 1); constatările inspectorilor antifraudă rezultate în urma unei acțiuni de control operativ și inopinat se valorifică în funcție de natura constatărilor și obiectivul controlului (pct. 8). Această categorie de procese-verbale reprezintă simple acte de constatare care nu produc efecte juridice prin ele însele, urmând a fi valorificate ulterior prin emiterea unui act fiscal: decizie de impunere/raport de inspecție fiscală etc. Cu privire la procesele-verbale pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală, acestea reprezintă atât act de sesizare în procedura penală [art. 8 alin. (3) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013], cât și mijloc de probă în procesul penal [art. 8 alin. (4) din același act normativ], împotriva acestora existând căi de atac în cazurile și în condițiile prevăzute de Codul de procedură penală. Judecătoria Bolintin-Vale a comunicat că opinia judecătorilor este în sensul că inspectorii antifraudă pot încheia procesele-verbale de contravenție, dar și procese-verbale care pot fi folosite în procesele penale ca probe, atunci când din controlul efectuat reies suspiciuni cu privire la săvârșirea unei infracțiuni. Tribunalul Ialomița a arătat că din practica judiciară a acestei instanțe a rezultat că procesele-verbale întocmite de inspectorii antifraudă potrivit art. 8 alin. (3) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 sunt de natură administrativă, putând fi atacate cu plângere în condițiile Ordonanței Guvernului nr. 2/2001, așa cum stabilește art. 21 alin. (4) din Ordonanța Guvernului nr. 86/2003. A atașat Sentința nr. 232 din 26 februarie 2015 a Judecătoriei Fetești, definitivă prin Decizia nr. 1.332A din 21 decembrie 2016 a Tribunalului Ialomița - Secția civilă, prin care s-a admis în parte apelul; deciziile Tribunalului Ialomița - Secția civilă nr. 237A din 1 martie 2017, nr. 18A din 11 ianuarie 2017, nr. 17A din 11 ianuarie 2017, nr. 60A din 3 februarie 2014, nr. 482A din 3 mai 2017, nr. 156A din 13 februarie 2017, definitive. Tribunalul Ilfov a apreciat că procesele-verbale întocmite în baza dispozițiilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 au natura juridică a unor acte administrative. Acest fapt rezultă din interpretarea dispozițiilor art. 15 alin. (1) din actul normativ, potrivit cărora Agenția Națională de Administrare Fiscală, în exercitarea atribuțiilor proprii, încheie, ca urmare a controalelor efectuate, procese-verbale de control/acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea și sancționarea contravențiilor, precum și pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală. Judecătoria Buftea a apreciat că, potrivit art. 15 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013, în exercitarea atribuțiilor proprii, Agenția Națională de Administrare Fiscală încheie, ca urmare a controalelor efectuate, procese-verbale de control/acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea și sancționarea contravențiilor, precum și pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală. Împotriva procesului-verbal de constatare a contravențiilor se poate formula plângere contravențională, potrivit prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 2/2001. În ceea ce privește procesul-verbal de control, opinia majoritară este că acesta are natura juridică a unui act administrativ, care se poate ataca în condițiile Legii nr. 554/2004. Acest raționament are la bază faptul că procesul-verbal de control este emis de către o autoritate publică în regim de putere publică și prin acest act se iau măsuri și se impun obligații care nu ar putea fi altfel contestate de către contribuabili. A atașat sentințele nr. 3.090 din 27 aprilie 2016, aflată în apel, pe rolul Tribunalului Ilfov - Secția civilă; nr. 4.432 din 13 iunie 2016, definitivă; nr. 5.034 din 29 iunie 2016, aflată în apel, pe rolul Tribunalului Ilfov - Secția civilă; nr. 5.251 din 6 iulie 2016, aflată în apel, pe rolul Tribunalului Ilfov - Secția civilă. ... 13. Curtea de Apel Alba Iulia a comunicat că opinia majoritară a judecătorilor Secției a II-a civile, de contencios administrativ și fiscal a Tribunalului Sibiu este aceea că procesele-verbale întocmite de inspectorii antifraudă în baza dispozițiilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 au natura juridică a unui act administrativ, întrucât produc efecte de sine stătătoare, acestea putând fi atacate în condițiile Legii nr. 554/2004. Judecătorii Secției a II-a civile, de contencios administrativ și fiscal a Tribunalului Hunedoara au apreciat că acestea reprezintă procese-verbale de contravenție, supuse regulilor de drept comun în ce privește calea de atac, iar competența materială de soluționare revine judecătoriei de la locul săvârșirii faptei. S-au atașat, exemplificativ, deciziile nr. 853/A din 20 iunie 2017, nr. 1.269/A din 10 octombrie 2016, nr. 1.513/A din 21 noiembrie 2016, nr. 52/A din 16 ianuarie 2017, definitive. ... 14. Curtea de Apel Brașov a comunicat că punctul de vedere al judecătorilor Secției civile a Curții este în sensul că, potrivit dispozițiilor art. 15 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013, actele sunt de trei categorii: procese-verbale de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, ce au natură juridică fiscală și pot fi atacate în condițiile Legii nr. 554/2004, procese-verbale pentru constatarea și sancționarea contravențiilor, care au natură contravențională și pot fi contestate în condițiile dreptului comun și procese-verbale care constată împrejurări privind săvârșirea unor fapte penale, ce pot constitui fundament de sesizare a organelor de urmărire penală și nu pot fi contestate. ... 15. Curtea de Apel Cluj a comunicat următoarele: Judecătorii Secției a III-a contencios administrativ și fiscal a Curții au apreciat că procesul-verbal încheiat de inspectorii antifraudă în temeiul Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 nu este un act cu caracter administrativ în raport cu dispozițiile art. 281 alin. (2) , art. 1 pct. 37 și pct. 1, art. 98, art. 134-137 din Legea nr. 207/2015, art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004. Acest act nu este emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, ci în exercitarea atribuțiilor de control tematic, urmărindu-se constatarea, analizarea și evaluarea unui risc fiscal specific al uneia sau mai multor activități economice determinate. Procesul-verbal de control nu este de natură să producă efecte juridice prin el însuși față de entitatea verificată, nu stabilește creanțe fiscale în sarcina acesteia, deci nu poate face obiectul contestației administrativ fiscale reglementate de art. 268 din Legea nr. 207/2015, ci reprezintă doar o operațiune administrativă prealabilă emiterii actelor administrativ fiscale. În ilustrarea acestei opinii s-au atașat sentințele Secției a III-a contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel Cluj nr. 191 din 16 iunie 2016, definitivă prin nerecurare; nr. 86 din 27 februarie 2017 aflată în recurs pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție; nr. 251 din 3 iulie 2017, definitivă prin nerecurare. Judecătorii Secției a II-a civile, de contencios administrativ și fiscal a Tribunalului Maramureș apreciază că în temeiul Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 inspectorii antifraudă pot întocmi proces-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor, ce are natura unui act juridic administrativ, contestabil în condițiile legii și proces-verbal de constatare și estimare a unui prejudiciu, ce nu reprezintă un act administrativ și nu se contestă, fiind o probă în cadrul cercetării penale. Judecătorii din cadrul Judecătoriei Baia Mare consideră că acest tip de proces-verbal nu poate da naștere, modifica sau stinge raporturi juridice, neputând constitui temei pentru executare silită și nici nu este susceptibil de a fi contestat potrivit dispozițiilor art. 205 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003. Judecătorii Secției civile a Judecătoriei Bistrița consideră că procesele-verbale în discuție au natura juridică a unui act administrativ, în sensul Legii nr. 554/2004. În acest sens se atașează Încheierea nr. 3.793 din 28 noiembrie 2016, aflată actualmente în apel, pe rolul Tribunalului Bistrița-Năsăud. ... 16. Curtea de Apel Constanța a comunicat că pe rolul Judecătoriei Babadag au fost înregistrate numai cauze prin care s-a solicitat anularea proceselor-verbale de contravenție întocmite de inspectorii antifraudă, ce au fost soluționate în temeiul art. 32 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 2/2001. De asemenea, pe calea contestației la executare au fost înregistrate cauze având ca obiect anularea proceselor-verbale de sechestru, ce au fost analizate pe fond. În acest sens s-au depus sentințele nr. 439 din 13 octombrie 2015 și nr. 558 din 24 noiembrie 2015, definitive. ... 17. Curtea de Apel Craiova a comunicat următoarele: Tribunalul Gorj a comunicat Sentința nr. 618 din 25 mai 2015 a Secției contencios administrativ și fiscal, definitivă, prin care contestația a fost respinsă ca inadmisibilă, apreciindu-se că procesul-verbal contestat nu este un act administrativ în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004. Tribunalul Mehedinți - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a comunicat că practica judiciară este unitară, în sensul că procesele-verbale nu sunt acte administrative, acțiunile fiind respinse ca inadmisibile. În acest sens a anexat sentințele nr. 1.175 din 17 mai 2017, nr. 1.209 din 22 mai 2017, nr. 1.270 din 25 mai 2017, aflate în recurs pe rolul Curții de Apel Craiova - Secția de contencios administrativ și fiscal, Sentința nr. 517 din 21 septembrie 2016, definitivă, și Sentința nr. 1.152 din 21 septembrie 2016, infirmată prin Decizia nr. 577 din 1 martie 2017 a Curții de Apel Craiova - Secția de contencios administrativ și fiscal, cu motivarea că procesul-verbal contestat întrunește caracterele juridice ale actului administrativ. ... 18. Curtea de Apel Galați a comunicat următoarele: Judecătorii Secției pentru cauze de contencios administrativ și fiscal a Curții consideră că procesul-verbal în discuție nu reprezintă un act administrativ fiscal, ci un act premergător, ce poate fi valorificat doar prin emiterea actului administrativ fiscal - decizia de impunere. Judecătorii Tribunalelor Galați și Vrancea au apreciat, de asemenea, că procesul-verbal nu reprezintă un act administrativ fiscal. Tribunalul Galați consideră că poate fi supus controlului instanței de contencios administrativ numai în măsura în care este contestat împreună cu actul fiscal emis în urma întocmirii sale, iar Tribunalul Vrancea apreciază că procesele-verbale pot fi contestate la judecătorii, conform Ordonanței Guvernului nr. 2/2001. În sensul punctelor de vedere exprimate s-au anexat: Decizia nr. 386 din 15 decembrie 2016 a Curții de Apel Galați - Secția contencios administrativ și fiscal, definitivă; Sentința nr. 98 din 9 februarie 2017 a Tribunalului Galați - Secția contencios administrativ și fiscal, definitivă. ... 19. Curtea de Apel Oradea a comunicat următoarele: Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a pronunțat Decizia nr. 442 din 26 februarie 2016, prin care a reținut că procesul-verbal întocmit în baza Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 are natura juridică a unui act preparator și poate fi atacat odată cu actul administrativ în considerarea căruia a fost întocmit. Tribunalul Bihor a comunicat sentințele nr. 278 din 10 mai 2016, nr. 291 din 12 mai 2016 și nr. 699 din 22 decembrie 2016 ale Judecătoriei Salonta, definitive prin decizii ale Tribunalului Bihor. Aceste hotărâri vizează soluționarea unor plângeri contravenționale în procedura reglementată de Ordonanța Guvernului nr. 2/2001, nefiind relevante pentru dezlegarea problemei de drept semnalate. La nivelul Judecătoriei Satu Mare au fost identificate două litigii în care au fost respinse ca inadmisibile plângerile formulate împotriva proceselor-verbale încheiate de inspectorii antifraudă (sentințele nr. 1.504 din 19 aprilie 2016 și nr. 2.522 din 30 iunie 2016, definitive). ... 20. Curtea de Apel Ploiești a comunicat că în cadrul Secției a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal au fost identificate deciziile nr. 277 din 22 februarie 2017, nr. 1.186 din 13 septembrie 2016, nr. 4.552 din 1 octombrie 2014 și nr. 3.348 din 20 mai 2014, definitive, prin care a fost analizată natura proceselor-verbale întocmite în baza dispozițiilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013, reținându-se natura de act juridic premergător, iar nu administrativ-fiscal a acestora, aceeași opinie fiind conturată și la nivelul Tribunalului Dâmbovița. ... 21. Curtea de Apel Suceava a comunicat punctele de vedere ale Tribunalului Suceava judecătoriilor Fălticeni și Săveni. Judecătorii Tribunalului Suceava au apreciat că, în raport cu dispozițiile Ordinului nr. 3.721/2013 coroborate cu cele ale Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 și ale Legii nr. 554/2004, procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraudă nu are natura juridică a actului administrativ-fiscal, ci a unui act premergător. Acesta nu stabilește un raport obligațional între contribuabilul controlat și instituția care a efectuat controlul, motiv pentru care nu este susceptibil de a fi contestat nici potrivit dispozițiilor Ordonanței Guvernului nr. 92/2003. Același punct de vedere a fost exprimat, majoritar, și de judecătorii Judecătoriei Fălticeni. Judecătoria Săveni a comunicat opinia judecătorilor, potrivit căreia personalul Agenției Naționale de Administrare Fiscală care ocupă funcții publice de inspector antifraudă este învestit, potrivit dispozițiilor art. 6 alin. (2) lit. h) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013, să constate contravențiile și să aplice sancțiunile corespunzătoare, potrivit competențelor prevăzute de lege. Modelul și conținutul formularului tipizat „proces-verbal de sancționare a contravențiilor“ a fost stabilit prin Ordinul nr. 3.721/2013. Niciunul din aceste acte normative nu reglementează o procedură specială, derogatorie de la procedura reglementată de Ordonanța Guvernului nr. 2/2001. ... 22. Curtea de Apel Timișoara a comunicat că, în urma consultării judecătorilor, a identificat, ca relevante Decizia nr. 5.275 din 16 septembrie 2015 și Sentința nr. 38 din 19 februarie 2015, ambele definitive, pronunțate de Secția contencios administrativ și fiscal a Curții, prin care s-a reținut că procesele-verbale în discuție nu sunt acte administrative, ci acte premergătoare deciziei de impunere, astfel că nu pot fi atacate separat în contencios administrativ. ... 23. Celelalte curți de apel nu au identificat practică judiciară și nici nu au comunicat opinii ale judecătorilor instanțelor arondate. ... 24. Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal a comunicat că, în jurisprudența sa, au fost identificate deciziile nr. 1.073 din 17 martie 2017, nr. 2.498 din 7 octombrie 2014, nr. 1.546 din 19 mai 2016, nr. 406 din 17 februarie 2016, nr. 3.261 din 18 noiembrie 2016, nr. 1.425 din 6 aprilie 2017, nr. 1.073 din 17 martie 2017, prin care s-a constatat inadmisibilitatea acțiunilor având ca obiect anularea actelor de control emise de Direcția Generală de Administrare Fiscală, pe considerentul că procesele-verbale atacate nu sunt acte administrativ fiscale în înțelesul Legii nr. 554/2004 ori al Codului de procedură fiscală. ... 25. Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție a comunicat că la nivelul Secției judiciare - Serviciul judiciar civil nu s-a verificat și nici nu se verifică, în prezent, practica judiciară în vederea promovării unui eventual recurs în interesul legii în problema de drept ce formează obiectul sesizării. ... ...