Decizia ÎCCJ nr. 27/2017 (HP)Punctul V

V. Punctul de vedere teoretic exprimat de specialiștii din cadrul Facultății de Drept a Universității din București 34. La solicitarea Înaltei Curți de Casație și Justiție, specialiști din cadrul Departamentului de Drept Public al Facultății de Drept a Universității din București și-au exprimat opinia științifică cu privire la chestiunile de drept supuse dezlegării, ale cărei concluzii vor fi prezentate mai jos. ... A) Referitor la modul de interpretare și aplicare a dispozițiilor legale ce fac obiectul primei chestiuni de drept s-au luat drept premise următoarele ipoteze: – împrejurarea de fapt a aplicării dispozițiilor legale supuse analizei este desfășurarea unei activități în legătură cu care persoana care o execută are mai multe obligații fiscale; în speță, activitatea constă în realizarea lucrărilor de amenajare a unui lac de agrement, lucrări în cursul cărora s-au realizat excavări de pietriș și nisip (activitatea-premisă); ... – dispozițiile din Legea nr. 50/1991 și din Legea nr. 85/2003 supuse analizei reglementează autorizațiile necesare pentru desfășurarea activității-premisă; ... – dispozițiile din Codul fiscal și din Legea nr. 85/2003 supuse analizei reglementează obligațiile de plată către bugetele publice, născute ca urmare a desfășurării activității-premisă. ... 35. În raport cu prevederile art. 267 alin. (4) și (8) din Codul fiscal, art. 3 alin. (1) lit. a) , c) și e) din Legea nr. 50/1991 și art. 28 din Legea nr. 85/2003, pentru desfășurarea unei activități de amenajare a unui lac de agrement, care presupune realizarea de excavări într-un strat de roci utile care trebuie îndepărtate, este necesară obținerea următoarelor autorizații și permise: a) autorizație de construire pentru lucrările de amenajare a lacului [conform art. 3 alin. (1) lit. a) sau lit. c) , după caz, din Legea nr. 50/1991], emisă de autoritățile publice locale; ... b) autorizație pentru lucrările de excavări necesare exploatării resurselor minerale (roci utile) - numită de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991 autorizație de construire, iar de art. 264 alin. (4) din Codul fiscal autorizație de foraje și excavări, emisă de autoritățile publice locale; ... c) permis de exploatare, emis de A.N.R.M., pentru emiterea căruia se poate percepe un tarif, conform art. 48 alin. (1) din Legea nr. 85/2003. ... ... 36. De asemenea, în vederea desfășurării activităților susmenționate și a obținerii autorizațiilor și permiselor aferente, sunt datorate următoarele taxe și alte obligații: a) taxa de eliberare a autorizației de construire pentru lucrările de amenajare a lacului, determinată conform art. 267 alin. (8) din Codul fiscal și plătită bugetului local; ... b) taxa de eliberare a autorizației pentru lucrările de excavări necesare exploatării resurselor minerale (roci utile), determinată conform art. 267 alin. (4) din Codul fiscal și plătită bugetului local; ... c) taxă pentru activitatea de exploatare, plătită la bugetul de stat la data emiterii permisului de exploatare; ... d) redevența minieră, plătită la bugetul de stat trimestrial pe durata valabilității permisului de exploatare. ... ... 37. Analiza temeiului stabilirii obligațiilor fiscale în sarcina unei persoane în legătură cu o activitate anume desfășurată de acea persoană presupune determinarea raportului existent între activitatea desfășurată de persoana respectivă, autorizațiile necesare pentru desfășurarea activității (deoarece unele obligații fiscale sunt stabilite în mod explicit pentru eliberarea autorizației) și obligațiile fiscale impuse persoanei în legătură cu activitatea respectivă. ... 38. În speță, activitatea este compusă din două activități aparținând unor tipuri distincte de lucrări de construcții supuse autorizării conform Legii nr. 50/1991, respectiv: lucrări de construcții propriu-zise, supuse autorizării conform art. 3 alin. (1) lit. a) sau lit. c) din Legea nr. 50/1991 și lucrări de excavări, necesare exploatării unor resurse minerale (roci utile, pietriș). A doua activitate nu este auxiliară primei activități, deoarece exploatarea resurselor minerale este supusă unui regim juridic unitar indiferent dacă această exploatare are loc ca o activitate de sine stătătoare, fără a fi însoțită de alte activități, sau este subsumată altor activități. Simpla excavare este o activitate auxiliară realizării unei construcții, dar când excavarea are loc într-un strat de resurse minerale sau presupune în mod necesar exploatarea unor resurse minerale, această din urmă activitate dobândește o importanță și o autonomie proprii, ca urmare a reglementării sale speciale prin Legea nr. 85/2003. Faptul că o persoană desfășoară mai multe categorii de activități dintre cele stabilite de art. 3 din Legea nr. 50/1991 și le include într-un proiect unic, având un obiectiv unic, stabilind eventual o ierarhie a activităților în cadrul proiectului din perspectiva obiectivului unic urmărit, nu poate avea relevanță pentru determinarea regimului juridic al autorizării activităților de construire componente, care va fi în toate cazurile cel stabilit conform Legii nr. 50/1991. ... 39. Fiecare dintre cele două activități - lucrări de construcții - ce compun activitatea-premisă este supusă autorizării în condițiile art. 3 din Legea nr. 50/1991. Fiind vorba despre lucrări de construcții încadrate în categorii diferite dintre cele reglementate de art. 3 din Legea nr. 50/1991, pentru fiecare astfel de lucrări va fi necesară eliberarea unei autorizații de construire specifice. În speță, pentru lucrările de amenajare a lacului, este necesară o autorizație, iar pentru lucrările de excavare urmate de exploatarea de resurse minerale o autorizație distinctă. În cazul în care pentru realizarea lucrării principale - amenajarea lacului - excavarea nu ar fi presupus exploatarea de resurse minerale, ci săpătura s-ar fi realizat în sol care nu conținea resurse minerale, nu ar fi fost necesară autorizarea lucrărilor de excavare pentru exploatare de resurse minerale, ci toate lucrările s-ar fi putut realiza în temeiul unei singure autorizații de construire. ... 40. Pentru fiecare dintre autorizațiile de construire necesare lucrărilor este stabilită prin Codul fiscal obligația de plată a unei taxe pentru eliberarea autorizației. Pentru lucrările de excavare urmate de exploatarea resurselor minerale, taxa este cea specială, prevăzută de art. 267 alin. (4) din Codul fiscal, iar pentru lucrările de construcții (amenajarea lacului) taxa este stabilită conform regulii generale prevăzute de art. 267 alin. (8) din același cod. ... 41. În plus, față de autorizarea de către autoritățile publice locale a fiecărei categorii de lucrări de construcții desfășurate de o persoană, activitatea de exploatare a resurselor minerale constând în roci utile este supusă autorizării A.N.R.M. (instituție publică centrală), conform prevederilor art. 28 alin. (1) din Legea nr. 85/2003, această activitate neputând fi desfășurată decât în temeiul unui permis de exploatare. ... 42. De asemenea, pentru a putea desfășura activitatea de exploatare, o persoană trebuie nu numai să obțină un permis de exploatare (sau o licență de exploatare, în cazul altor resurse minerale decât cele prevăzute de art. 28 și art. 30 din Legea nr. 85/2003), ci și să plătească o taxă pe activitatea de exploatare către bugetul de stat. ... 43. Având în vedere că lucrările de excavare destinate exploatării de resurse minerale sunt supuse unei duble autorizări și unei duble taxări, se impune analiza raportului dintre autorizațiile necesare desfășurării acestor lucrări și a raportului dintre obligațiile fiscale aferente acestor lucrări. ... 44. În ceea ce privește raportul dintre autorizațiile necesare realizării lucrărilor de excavare destinate exploatării de resurse minerale, autorizația de realizare a acestor lucrări emisă de autoritățile publice locale urmează regimul juridic al autorizației de construire stabilit prin Legea nr. 50/1991, iar permisul de exploatare emis de A.N.R.M. urmează regimul stabilit prin Legea nr. 85/2001. Prin autorizația emisă de autoritățile locale, acestea verifică respectarea condițiilor de desfășurare a lucrărilor din perspectiva impactului asupra comunității locale, asupra infrastructurii locale, în timp ce, prin eliberarea permisului de exploatare, A.N.R.M., instituție publică centrală, verifică respectarea condițiilor stabilite prin actele normative incidente pentru exploatarea resurselor minerale. Astfel, cele două autorizații vizează un scop diferit, fiecare dintre aceste scopuri fiind specific atribuțiilor conferite de lege autorităților publice care emit autorizația, respectiv permisul. ... 45. Un aspect specific al relației dintre autorizarea activității de exploatare, de către A.N.R.M. (prin permisul de exploatare în speță), și autorizarea lucrărilor de excavare necesare exploatării, de către autoritățile publice locale, este avut în vedere în mod explicit de art. 28 alin. (4) din Legea nr. 85/2003, potrivit căruia, „La depunerea documentelor pentru obținerea sau reînnoirea licențelor/permiselor de exploatare, solicitanții vor prezenta un acord de reabilitare încheiat cu autoritățile administrației publice locale pentru cazurile în care transportul rutier al resurselor minerale afectează infrastructura rutieră și clădirile adiacente din localitățile urbane sau rurale respective“. ... 46. În ceea ce privește raportul dintre taxa datorată bugetului local pentru eliberarea autorizației de realizare a lucrărilor de excavare în vederea exploatării de resurse minerale (o formă specială de autorizație de construire) și taxa pentru activitatea de exploatare, acestea sunt datorate unor bugete diferite și au un obiect diferit. Astfel, taxa datorată bugetului local este percepută pentru eliberarea autorizației care permite excavarea (atunci când această excavare este destinată exploatării de resurse minerale), iar taxa percepută la bugetul de stat este datorată pentru desfășurarea activității propriu-zise de exploatare, de extragere a resurselor minerale. ... ... B) Referitor la modul de interpretare și aplicare a dispozițiilor legale ce fac obiectul celei de-a doua chestiuni de drept, ce vizează problema determinării suprafeței pentru care se calculează taxa de eliberare a autorizației de foraje și excavări 47. Având în vedere că activitatea supusă autorizării, în ipoteza avută în vedere atât de art. 267 alin. (4) din Codul fiscal, cât și de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991, astfel cum este detaliată de pct. 134 din Normele metodologice, este activitatea de foraje și excavări necesară pentru realizarea studiilor geotehnice, ridicărilor topografice, exploatărilor de carieră, balastierelor, sondelor de gaze și petrol, precum și altor exploatări, taxa percepută pentru eliberarea acestei autorizații este stabilită prin raportare la activitatea supusă autorizării, respectiv la activitatea de excavare. ... 48. Art. 267 alin. (4) din Codul fiscal stabilește, ca mod de determinare a taxei pentru eliberarea autorizației de foraje și excavări, aplicarea unei sume fixe, determinată de consiliul local în intervalul stabilit de Codul fiscal, pentru fiecare metru pătrat de teren afectat. ... 49. Întrucât activitatea supusă autorizării constă în realizarea excavațiilor aferente exploatării resurselor minerale, taxa de eliberare a autorizației va fi determinată prin luarea în considerare a suprafeței de teren afectată de activitatea supusă autorizării, deci a suprafeței de teren afectate de activitatea de foraj sau de excavare. Orice altă interpretare ar fi contrară structurii logice a normelor juridice ce reglementează autorizarea activităților de acest tip și obligațiile fiscale născute în legătură cu autorizarea. Astfel, excavarea în vederea exploatării de resurse minerale este supusă autorizării conform art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991, iar pentru emiterea autorizației de foraje și excavări se percepe o taxă stabilită conform art. 267 alin. (4) din Codul fiscal. Taxa pentru eliberarea autorizației se calculează în raport cu suprafața afectată de activitatea pentru a cărei autorizare se percepe taxa, respectiv în funcție de suprafața de teren afectată de excavare. ... ... ...