Decizia ÎCCJ nr. 16/2023 (HP)Punctul V

V. Jurisprudența instanțelor naționale în materie 28. Într-o orientare jurisprudențială s-a apreciat că baza de impozitare prevăzută de art. 18 alin. (1) din Codul fiscal din 2003 se constituie din sumele colectate de operatorul economic diminuate cu sumele returnate/plătite/achitate către jucători cu titlul de premii/câștiguri sau alte cheltuieli. ... 29. Această orientare jurisprudențială se regăsește la nivelul următoarelor instanțe: Înalta Curte de Casație și Justiție, Curtea de Apel Brașov și Curtea de Apel București. În același sens a fost exprimat și punctul de vedere teoretic, nesusținut de practică judiciară, al Tribunalului Hunedoara. ... 30. În cadrul acestei orientări jurisprudențiale au fost avute în vedere următoarele argumente: (i) potrivit legislației specifice jocurilor de noroc și legislației contabile, veniturile realizate de organizatorul jocurilor de noroc sunt reprezentate de sumele încasate de la fiecare jucător în schimbul dreptului de a participa la jocurile de noroc, iar cheltuielile aferente acestora sunt reprezentate de sumele plătite jucătorilor câștigători; ... (ii) în raport cu dispozițiile art. 3 alin. (1) , art. 4 alin. (1) și (2) , art. 8 alin. (1) , art. 21 alin. (1) , alin. (3) lit. a) și alin. (4) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, veniturile realizate de organizatorii jocurilor de noroc sunt reprezentate de sumele percepute de la participanți în schimbul dreptului de participare la joc, iar cheltuielile aferente acestor venituri sunt reprezentate de sumele plătite jucătorilor; ... (iii) dispozițiile art. 18 din Codul fiscal din 2003 stipulează că, pentru contribuabilii care desfășoară activități de natura pariurilor sportive și în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru aceste activități este mai mic decât 5% din veniturile respective, operează obligația de plată a unui impozit de 5% aplicat acestor venituri realizate. Conform art. 12 alin. (3) , art. 23 alin. (7) și art. 68 alin. (4) din Hotărârea Guvernului nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc: „organizatorii de jocuri de noroc sunt obligați să conducă evidența contabilă cu respectarea prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991, republicată“; „evidența contabilă va fi ținută zilnic pe baza evidenței tuturor operațiunilor de exploatare“; „prin încasări brute se înțelege suma totală încasată înainte de deducerea premiilor și a altor cheltuieli“. Potrivit acestor prevederi legale, veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt cele înregistrate ca venituri brute, respectiv ca sumă totală încasată înainte de deducerea premiilor și a altor cheltuieli. Potrivit pct. 252 alin. (1) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Directiva a VII-a a Comunităților Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009, în vigoare până la 31 decembrie 2014, „în categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse“. În anexa nr. 12 la H.G. nr. 870/2009 se indică în mod clar faptul că din valoarea biletelor de participare vândute pentru jocurile organizate în luna respectivă, cumulate zilnic, se scade valoarea premiilor plătite aferente biletelor de participare vândute în luna de raportare, prin cumularea zilnică a premiilor, rezultatul obținut reprezentând veniturile înregistrate de către operatorul economic; ... (iv) potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, prin „venituri“ în domeniul jocurilor de noroc se înțelege diferența dintre sumele încasate de la jucători și sumele plătite jucătorilor câștigători (Cauza C-377/11, International Bingo Technology - S.A.; Cauza C-38/93, Glawe; Cauza C-498/99, Town County Factors; Cauza C-126/88, Boots Company). În acest sens au fost avute în vedere următoarele considerente din Hotărârea din 19 iulie 2012, pronunțată în Cauza C-377/11: „potrivit unei jurisprudențe constante, această dispoziție trebuie interpretată în sensul că baza de impozitare a unei prestări de servicii este constituită din contrapartida primită în mod real pentru această prestație (a se vedea în special Hotărârea din 27 martie 1990, Boots Company, C-126/88, Rec., p. I-1235, punctul 19, și Hotărârea Town County Factors, citată anterior, punctul 27)“; „modul de redactare a articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din a șasea directivă este clar și că această dispoziție nu lasă statelor membre nicio marjă de apreciere pentru a stabili ceea ce trebuie considerat ca reprezentând contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de prestator din partea clientului“; „în situația jocurilor de tip slot-machine în cazul cărora, potrivit obligațiilor imperative stabilite prin lege, un anumit procentaj din sumele puse în joc de jucători este distribuit acestora sub formă de câștiguri, contrapartida primită în mod real de exploatator pentru punerea la dispoziție a mașinilor este constituită numai din procentajul din sumele puse în joc de care acesta poate dispune în mod efectiv pentru sine (Hotărârea Glawe, citată anterior, punctul 9)“. ... ... 31. Într-o altă orientare jurisprudențială s-a apreciat că, în interpretarea și aplicarea art. 18 din Codul fiscal din 2003, baza de impozitare la care se aplică procentul de 5% este reprezentată de suma încasărilor brute, suma totală înainte de deducerea premiilor și a altor cheltuieli, conform art. 68 alin. (4) din H.G. nr. 870/2009, fără a fi diminuată cu sumele reprezentând premiile acordate jucătorilor. ... 32. Această orientare jurisprudențială se regăsește la nivelul următoarelor instanțe: Înalta Curte de Casație și Justiție, Curtea de Apel Brașov și Curtea de Apel București. În același sens și-au exprimat punctul de vedere teoretic, nesusținut de practică judiciară, Curtea de Apel Craiova și tribunalele Ialomița, Iași, Ilfov și Vaslui. ... 33. Această orientare a fost împărtășită în ședința din 3 iunie 2020 a judecătorilor Secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, în mecanismul administrativ de unificare a jurisprudenței, conform celor menționate în Decizia nr. 3.770 din 22 iulie 2020, pronunțată în Dosarul nr. 5.369/2/2016. ... 34. În cadrul acestei orientări jurisprudențiale au fost avute în vedere următoarele argumente: (i) în categoria veniturilor, inclusiv cele obținute din activitatea de jocuri de noroc (pariuri în cotă fixă), se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse, organizatorii de jocuri de noroc fiind obligați să conducă evidența contabilă cu respectarea prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991, conform cărora atât veniturile, cât și cheltuielile realizate trebuie să fie reflectate în bilanțul contabil în mod distinct, veniturile reprezentând cuantumul total al încasărilor, iar nu doar diferența dintre sumele încasate și cheltuielile aferente cu premierea jucătorilor; ... (ii) în acest sens sunt și prevederile art. 68 alin. (4) din H.G. nr. 870/2009, conform cărora „prin încasări brute se înțelege suma totală înainte de deducerea premiilor și a altor cheltuieli“. În privința jocurilor de noroc în cotă fixă tip pariuri sportive, noțiunea de „încasări brute“, utilizată în cuprinsul dispozițiilor menționate, este sinonimă celei de „venituri brute“ supuse cotei de 5% prevăzute de art. 18 din Codul fiscal din 2003; ... (iii) potrivit art. 18 alin. (1) din Codul fiscal din 2003 coroborat cu pct. 11 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, baza de impozitare la care se aplică procentul de 5% o reprezintă rulajul creditor al contului de venituri din activitatea de pariuri, fără a fi diminuat cu sumele reprezentând premiile acordate jucătorilor; ... (iv) dispozițiile art. 68 alin. (6) din H.G. nr. 870/2009, conform cărora „procentul de câștiguri din totalul încasărilor brute va fi de minimum 60%, calculat pentru perioada de valabilitate a autorizației“, nu conduc la o altă concluzie decât cea prezentată anterior, având în vedere că, în definirea „încasărilor brute“, legiuitorul nu a făcut nicio distincție cu privire la existența sau inexistența unui cuantum minim obligatoriu al câștigurilor; ... (v) referitor la distincția dintre „pariurile sportive“ și „pariurile în cotă fixă“, din interpretarea istorico-teleologică rezultă că, în înțelesul art. 18 alin. (1) din Codul fiscal din 2003, jocurile de noroc de pariuri în cotă fixă se includ în categoria pariurilor sportive pentru care este aplicabilă cota minimă de impozit pe profit; ... (vi) pentru activitatea de jocuri de noroc, la stabilirea impozitului pe profit și a impozitului minim de 5%, legiuitorul nu a prevăzut posibilitatea unor eventuale deduceri, așa încât veniturile care se înregistrează în evidența contabilă sunt constituite din suma veniturilor aferente activității respective, în integralitatea lor, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile. În acest sens este și jurisprudența Curții Constituționale, reprezentată de Decizia nr. 19/2019. ... ... 35. Curțile de apel Alba Iulia, Bacău, Cluj, Constanța, Craiova, Galați, Iași, Oradea, Pitești, Ploiești, Suceava, Târgu Mureș și Timișoara au comunicat faptul că în raza lor teritorială de competență nu a fost identificată jurisprudență cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării. ... ...