Decizia ÎCCJ nr. 16/2023 (HP)Punctul VIII

VIII. Opiniile specialiștilor consultați 38. În conformitate cu dispozițiile art. 520 alin. (11) raportat la art. 516 alin. (6) din Codul de procedură civilă, au fost solicitate opiniile mai multor specialiști din cadrul unor facultăți de drept asupra chestiunilor de drept supuse examinării. ... 39. Până la momentul pronunțării prezentei decizii au fost transmise puncte de vedere de către: Institutul Național al Magistraturii, Facultatea de Drept din cadrul Universității Babeș-Bolyai din Cluj, Facultatea de Drept din cadrul Universității „Alexandru Ioan Cuza“ din Iași și Facultatea de Drept din cadrul Universității de Vest din Timișoara. ... + Institutul Național al Magistraturii 40. Cu privire la admisibilitatea cererii de pronunțare a unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea chestiunii de drept se arată că sesizarea este admisibilă, hotărârile judecătorești ale diferitelor completuri de recurs ale Înaltei Curți de Casație și Justiție semnificând faptul că Înalta Curte de Casație și Justiție trebuie să intervină cât mai rapid în prevenirea agravării divergenței prin instrumentul procesual avut la dispoziție, respectiv hotărârea prealabilă. ... 41. Cu privire la fondul chestiunii de drept este propusă următoarea dezlegare: baza de impozitare asupra căreia se aplică cota de 5% prevăzută de art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în cazul activității de pariuri sportive sub forma pariurilor în cotă fixă, este constituită din totalitatea veniturilor realizate de operatorul economic din această activitate. ... 42. În argumentarea celor de mai sus sunt învederate următoarele: – noțiunea de „încasări brute“ este introdusă cu referire la documentația tehnico-economică necesară autorizării și are rolul de a face posibilă verificarea uneia dintre condițiile autorizării activității. Întreaga documentație se depune la Oficiul Național pentru Jocuri de Noroc/Comisie, și nu la autoritatea fiscală, tocmai datorită acestui scop: verificarea îndeplinirii condițiilor de autorizare. Anexa nr. 12 la H.G. nr. 870/2009, la care trimite alin. (5) al art. 68 din același act normativ, reglementează conținutul unui document necesar acestei verificări pe parcursul perioadei de valabilitate a autorizației; ... – noțiunea de „venituri înregistrate“ folosită în cuprinsul anexei nr. 12 la H.G. nr. 870/2009 coincide din punct de vedere lingvistic cu cea folosită în art. 18 alin. (1) din vechiul Cod fiscal. Însă interpretarea potrivit căreia cele două noțiuni au conținut juridic identic, deoarece sunt identice din punct de vedere lingvistic, este eronată, deoarece nu ține cont de faptul că Legea nr. 571/2003 (vechiul Cod fiscal) și O.U.G. nr. 77/2009 au domenii de aplicare diferite. Tocmai de aceea și normele lor de aplicare sunt diferite (H.G. nr. 44/2004, în primul caz, și H.G. nr. 870/2009, în cel de-al doilea); ... – noțiunea fiscală de „venituri înregistrate“ prevăzută de art. 18 din vechiul Cod fiscal trebuie interpretată prin raportare la legislația fiscală, respectiv Codul fiscal și normele metodologice de aplicare a acestuia, aprobate prin H.G. nr. 44/2004; ... – art. 18 din vechiul Cod fiscal face parte din titlul II (Impozitul pe profit), capitolul I (Dispoziții generale) al legii și reglementează impozitul pe profit minim pentru anumite tipuri de activități expres enumerate, în situația în care impozitul pe profit calculat potrivit regulii generale este sub un anumit prag, respectiv 5% din veniturile obținute din respectivele activități. Dispoziția normei este aceea că, într-o astfel de ipoteză, nu va fi plătit impozitul calculat potrivit regulii generale, ci impozitul minim arătat; ... – din conținutul pct. 11 din normele metodologice de aplicare a Codului fiscal din 2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, se observă faptul că norma metodologică nu mai folosește noțiunea de „venituri înregistrate“, ci o clarifică prin referire expresă la „veniturile obținute din aceste activități“, care sunt „înregistrate în conformitate cu reglementările contabile“. Acesta este sensul noțiunii fiscale de „venituri înregistrate“, care nu se confundă cu noțiunea administrativă de „venituri înregistrate“ folosită de anexa nr. 12 din H.G. nr. 870/2009, care are înțelesul de diferență între valoarea biletelor vândute și valoarea premiilor plătite în cazul pariurilor în cotă fixă; ... – într-o interpretare sistematică a legii, „veniturile înregistrate“ la care se referă art. 18 din Codul fiscal din 2003 sunt aceleași cu „veniturile realizate“ prevăzute de art. 19 din același cod. Din punctul de vedere al modalității de stabilire a bazei impozabile diferența este că, în cazul art. 18, din veniturile obținute nu se scade nicio cheltuială, pe când, în cazul art. 19, ca regulă generală, cheltuielile se scad. Altfel spus, scăderea oricăror cheltuieli din veniturile obținute din activitățile enumerate de art. 18 din vechiul Cod fiscal ar reprezenta o adăugare la lege. Atunci când anumite cheltuieli sunt deductibile, legea fiscală prevede expres. ... ... + Universitatea Babeș-Bolyai din Cluj - Facultatea de Drept 43. Universitatea Babeș-Bolyai din Cluj - Facultatea de Drept a comunicat opinia potrivit căreia chestiunea de drept ar trebui să primească următoarea dezlegare: bazele de impozitare folosite la determinarea impozitului minim în cotă de 5% prevăzut de art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în cazul pariurilor în cotă fixă se constituie din sumele colectate de operatorul economic cu titlul de taxă de participare, diminuate cu sumele returnate/plătite/achitate către jucători cu titlul de premii/câștiguri. ... 44. În argumentarea concluziei de mai sus au fost prezentate următoarele raționamente: – în ambianța principiului securității juridice și având în vedere introducerea în cuprinsul O.U.G. nr. 77/2009 a art. 1^1 alin. (1) , prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 92/2014 pentru reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare și modificarea unor acte normative (O.U.G. nr. 92/2014), cu începere din 13 februarie 2015, pentru perioada 13 februarie 2015-31 decembrie 2016 se impune, fără îndoială, concluzia că veniturile înregistrate, în sensul art. 18 din vechiul Cod fiscal, sunt veniturile din jocurile de noroc ale unui operator licențiat, adică diferența dintre suma taxelor de participare și fondul de premiere aferent fiecărui joc de noroc; ... – pentru perioada 1 ianuarie 2011-12 februarie 2015 (când în legislația românească nu exista art. 1^1 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2009) se apreciază că lipsa unei clarificări legislative explicite nu schimbă modalitatea de realizare a unui venit de către operatorul licențiat, care este bazată pe același mecanism; ... – înțelegerea corectă a modului în care sunt gestionate taxele de participare („încasările brute“) până la momentul validării rezultatelor jocului de noroc ne ajută să determinăm și momentul în care veniturile operatorului licențiat din jocul de noroc sunt înregistrate în contabilitate: după validarea rezultatelor jocului de noroc și atribuirea câștigurilor pariorilor care au avut succes. Doar aceste sume au aptitudinea de a crește capitalurile proprii ale operatorului licențiat, după cum o certifică lectura Standardului Internațional de Contabilitate 18 - Venituri, partea finală; ... – această interpretare este confirmată și de conținutul anexei nr. 12 la H.G. nr. 870/2009, așa cum a fost modificată prin H.G. nr. 823/2011, în cuprinsul căreia se face o distincție clară între încasările brute (valoarea biletelor de participare vândute pentru jocurile organizate în luna de raportare) și veniturile înregistrate de operatorul economic, marcate pe rândul 2^1, după scăderea valorii premiilor. Din această perspectivă există o corelare perfectă între prevederile legislației specifice și interpretarea corectă a art. 18 din vechiul Cod fiscal, în sensul că atât taxele de autorizare, cât și impozitul pe beneficiile societății se stabilesc în funcție de rezultatele economice reale; ... – în ceea ce privește posibila incidență în cauză a Deciziei Curții Constituționale nr. 19 din 15 ianuarie 2019, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 652 din 6 august 2019, ca o primă observație, raportat la dispozițiile art. 147 alin. (4) din Constituția României, o interpretare a Curții Constituționale dintr-o decizie de respingere a excepției de neconstituționalitate a art. 18 din vechiul Cod fiscal pronunțată în anul 2019 nu poate afecta interpretarea art. 18 din vechiul Cod fiscal pentru perioada 1 ianuarie 2011-12 februarie 2015; ... – poziția exprimată de Curtea Constituțională în cadrul unei decizii de respingere, corespunzătoare unei analize a unei părți din cadrul normativ, nu este determinantă. În speță, Curtea Constituțională nu a avut în vedere modificarea adusă O.U.G. nr. 77/2009 prin O.U.G. nr. 92/2014, în sensul introducerii art. 1^1 alin. (1) , și nici anexa nr. 12 la H.G. nr. 870/2009. Analizarea acestui articol [art. 1^1 alin. (1) ], existent în dreptul pozitiv chiar pentru o perioadă limitată de timp, ar fi condus, cu siguranță, instanța constituțională la o altă concluzie; ... – interpretarea logică conduce la concluzia că, dacă legislația specifică (rd. 2^1 din tabelul de raportare) face trimitere la veniturile înregistrate, pe care le definește ca diferență între încasările brute și premiile repartizate, atunci sensul noțiunii de venituri înregistrate din cuprinsul art. 18 din vechiul Cod fiscal trebuie să fie același. ... ... + Universitatea „Alexandru Ioan Cuza“ din Iași - Facultatea de Drept 45. Opinia comunicată de Facultatea de Drept din cadrul Universității „Alexandru Ioan Cuza“ din Iași este în sensul că determinarea bazelor de impozitare folosite la determinarea impozitului minim în cotă de 5% prevăzut de art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, se face prin valorificarea doar a elementului venituri, așa cum rezultă din interpretarea textului art. 18. Nu sunt relevante pentru determinarea impozitului minim aspectele privind cheltuielile efectuate, indiferent de natura acestora, implicit cele rezultând din premiile/câștigurile acordate. ... 46. În susținerea concluziilor de mai sus au fost prezentate argumentele ce vor fi redate în continuare: – textul de la art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 este norma generală, față de care textul de la art. 18 din același act normativ aduce o condiționare suplimentară - cu nota marginală impozit minim; ... – un contribuabil derulând activitățile indicate prin art. 18 din Legea nr. 571/2003 va proceda la aplicarea dispozițiilor art. 19 alin. (1) și următoarele din același act normativ și determinarea impozitului pe profit datorat. Ulterior, în temeiul art. 18, această creanță calculată conform art. 19 alin. (1) va fi comparată cu o creanță determinată conform art. 18. Creanța a doua - impozitul minim - va fi determinată procentual din veniturile respective, și anume veniturile din activitățile prevăzute în acest articol, respectiv activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive. Pragul de verificare este dat de procentul de 5% din veniturile respective. Va rezulta sau nu o creanță suplimentară, după cum creanța din impozitul pe profit determinată conform art. 19 (impozitul real) este mai mică decât valoarea procentuală de 5% din veniturile respective (impozitul minim). Cuantumul final al creanței determinate în baza art. 18 este 5% din veniturile din activitatea respectivă - impozit minim datorat; ... – art. 18 din Legea nr. 571/2003 nu utilizează terminologia dihotomică brut-net. Textul normativ de la art. 18 nu face nicio referire la venit net, venit brut, premii, câștiguri etc.; ... – se apreciază că textele de organizare a activității, și anume cele din O.U.G. nr. 77/2009 și din H.G. nr. 870/2009, au o dinamică de determinare a unor creanțe către bugetul de stat, dar sunt creanțe de tip taxă și sunt distincte de impozitul pe profit. Pe cale de consecință rezultă că dispozițiile art. 68 din H.G. nr. 870/2019 nu au incidență în materia impozitului pe profit, cu privire la modul de corelare a textelor de la art. 18 și 19 din Legea nr. 571/2003. ... ... Universitatea de Vest din Timișoara - Facultatea de Drept 47. Facultatea de Drept din cadrul Universității de Vest din Timișoara a comunicat opinia potrivit căreia: a) veniturile înregistrate, stabilite conform precizărilor din cuprinsul anexei nr. 12 la H.G. nr. 870/2009, nu determină sfera de cuprindere a „veniturilor înregistrate“ la care face referire art. 18 din Codul fiscal, adoptat prin Legea nr. 571/2003, având în vedere că: (i) prevederile din Codul fiscal se referă la veniturile înregistrate conform reglementărilor contabile; (ii) prevederile H.G. nr. 870/2009 nu intră în categoria reglementărilor contabile și, mai mult, anexa nr. 12 la această hotărâre nu se încadrează în categoria documentelor justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate; ... b) în categoria veniturilor înregistrate de către organizatorii de jocuri de noroc, conform art. 18 din Codul fiscal, adoptat prin Legea nr. 571/2003, se încadrează încasările brute din colectarea sumelor achitate de către jucători cu titlu de bilet/taxă de participare, și nu diferența dintre aceste sume și premiile plătite jucătorilor. În argumentarea concluziilor de mai sus, au fost prezentate următoarele raționamente: – în condițiile în care prevederile din O.U.G. nr. 77/2009, care reglementează modul de calcul al taxei pentru autorizația de exploatare a jocurilor de noroc, nu au fost modificate prin Legea de aprobare nr. 246/2010 și având în vedere precizarea introdusă la art. 1^1 din O.U.G. nr. 77/2009 prin O.U.G. nr. 92/2014 și justificarea introducerii acestei precizări, se consideră că, prin modificarea anexei nr. 12 la H.G. nr. 870/2009, intenția legiuitorului a fost de a clarifica care este baza de calcul al taxei de autorizare, respectiv diferența dintre încasările din vânzarea biletelor de participare și premiile acordate/plătite jucătorilor; ... – nu ne putem raporta la modul de determinare a „veniturilor înregistrate“, specificat în cuprinsul anexei nr. 12 la H.G. nr. 870/2009, în vederea stabilirii sferei de cuprindere a „veniturilor înregistrate“, menționate în cuprinsul art. 18 din Codul fiscal, adoptat prin Legea nr. 571/2003, având în vedere că: prevederile din Codul fiscal se referă la veniturile înregistrate conform reglementărilor contabile; prevederile H.G. nr. 870/2009 nu intră în categoria reglementărilor contabile și, mai mult, anexa nr. 12 la această hotărâre nu se încadrează în categoria documentelor justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate; ... – legislația contabilă nu conține dispoziții speciale care să reglementeze situații de natura celei care face obiectul problemei supuse dezlegării (conform prevederilor general aplicabile din reglementările aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009, care se regăsesc și în cuprinsul reglementărilor aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014, la pct. 431, 432, 433, 449 și 56); ... – mai mult, principiul contabilității de angajamente clarifică aspectele referitoare la recunoașterea veniturilor și a cheltuielilor care sunt legate de aceeași activitate [pct. 36 alin. (2) din reglementările aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009 și pct. 53 alin. (3) din reglementările aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014]. ... ... ... ...