Decizia ÎCCJ nr. 74/2021 (HP)Punctul II

II. Expunerea succintă a procesului A. Cererea de chemare în judecată 8. Reclamanta A. SRL a fost supusă unei inspecții fiscale, rezultatele acesteia fiind consemnate în Raportul de inspecție fiscală din 2017, prin care s-au reținut următoarele: (i) în perioada 1.07.2015-31.03.2017, societatea a detașat în Germania un număr de 8 salariați, angajați cu contract individual de muncă; (ii) potrivit documentelor puse la dispoziție de societate, organele de inspecție fiscală au constatat că veniturile brute realizate de personalul detașat se constituie din valoarea salariului de încadrare stabilit prin contractele individuale de muncă încheiate între salariați și societatea reclamantă, completat cu alte sporuri și indemnizații specifice detașării, valoarea acestora întregind salariul minim definit de legislația și practica națională a statului în care aceștia au fost detașați, respectiv 8,5 euro brut/oră; (iii) sumele reprezentând diferența dintre salariul minim brut din statul membru al Uniunii Europene și veniturile brute realizate în România sunt înregistrate în contabilitate ca diurne. ... 9. Prin Decizia de impunere din 2017, organul fiscal a stabilit contribuții suplimentare, raportat la baza impozabilă stabilită suplimentar, reprezentând diferența dintre salariul minim brut din statul membru al Uniunii Europene și veniturile brute realizate de salariați în România. ... 10. Prin Decizia din 2018, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara (DGRFP Timișoara) a respins, ca neîntemeiată, contestația formulată de societatea A. SRL împotriva Deciziei de impunere din 2017 și împotriva Deciziei din 2018 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara (AJFP Hunedoara) referitoare la obligațiile de plată accesorii, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere. ... 11. Împotriva actelor administrativ-fiscale menționate, reclamanta A. SRL a formulat acțiune în anulare, arătând, în esență, că există trei acte normative care reglementează diurna și dreptul salariaților la diurnă, respectiv art. 5 alin. (1) lit. A.a) din Hotărârea Guvernului nr. 518/1995 privind unele drepturi și obligații ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, cu modificările și completările ulterioare (Hotărârea Guvernului nr. 518/1995), art. 44 alin. (2) din Legea nr. 53/2003 - Codul muncii, republicată, cu modificările și completările ulterioare (Codul muncii), și art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2003*) privind Codul fiscal, republicată, cu modificările și completările ulterioare (Codul fiscal din 2003), aplicabil raportului juridic de drept fiscal ce formează obiectul litigiului, conform cărora indemnizația de deplasare este supusă regulilor de impunere proprii veniturilor din salarii pentru partea care depășește limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit. Reclamanta susține că a respectat prevederile menționate în ceea ce privește modul de calcul al obligațiilor fiscale aferente veniturilor plătite angajaților detașați în străinătate. *) Legea nr. 571/2003 a fost abrogată prin Legea nr. 227/2015. ... ... B. Apărările formulate de pârâte 12. Prin întâmpinare, pârâta AJFP Hunedoara, în nume propriu și pentru DGRFP Timișoara, a arătat că sumele reprezentând diferența dintre salariul minim brut din statul membru al Uniunii Europene și veniturile brute realizate de salariați în România sunt înregistrate în contabilitate ca diurne, însă sumele plătite salariaților detașați nu pot avea o natură juridică și fiscală în Germania și o altă natură juridică în România. Aferent veniturilor realizate de salariații detașați pentru munca prestată în Germania, respectiv diferența dintre salariul minim brut din statul membru al Uniunii Europene și veniturile brute realizate de salariați în România (în perioada detașării), societatea nu a calculat, nu a înregistrat în contabilitate și nu a declarat la organul fiscal teritorial impozit pe salarii și contribuții aferente salariilor. ... 13. Pentru perioada în care salariații reclamantei s-au deplasat în Germania, respectiv începând cu luna iulie 2015, sunt aplicabile prevederile Legii nr. 344/2006**) privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, cu modificările și completările ulterioare (Legea nr. 344/2006). Astfel, salariatul unui angajator stabilit pe teritoriul României, care în mod normal lucrează în România, dar care este trimis să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, în baza unui raport de muncă existent între el și angajatorul român, beneficiază de dreptul la acordarea unui salariu minim, la nivelul celui definit de legislația și/sau practica statului în care este trimis să lucreze, de plata orelor suplimentare, precum și de acordarea unei indemnizații de detașare, ca parte a salariului minim, în măsura în care această indemnizație nu este destinată acoperirii cheltuielilor de transport, cazare și masă. **) Legea nr. 344/2006 a fost abrogată prin Legea nr. 16/2017. ... 14. Deși Codul muncii este actul normativ care reglementează cu caracter general dreptul salariaților la diurnă, în materia acordării de indemnizații bănești salariaților detașați de pe teritoriul României pe teritoriul altor state membre ale Uniunii Europene prioritare sunt aplicabile prevederile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii (Directiva 96/71/CE), precum și cele ale Legii nr. 344/2006. Indemnizația de detașare definită de Legea nr. 344/2006 nu include și cheltuielile cu cazarea, masa și transportul, acestea intrând în categoria cheltuielilor generate de detașare. ... 15. În condițiile în care societatea suportă contravaloarea cheltuielilor cu transportul și cazarea angajaților deplasați în Germania, sumele de bani acordate angajaților cu titlu de diurnă reprezintă de fapt indemnizații de detașare, conform Legii nr. 344/2006. ... ... C. Hotărârea primei instanțe 16. Prin Sentința civilă nr. 526/CA/2020, Tribunalul Hunedoara - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins, ca neîntemeiată, acțiunea formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele DGRFP Timișoara și AJFP Hunedoara, reținând, în esență, următoarele: (i) având în vedere dispozițiile art. 3 alin. (7) paragraful 2 din Directiva 96/71/CE, ale art. 9 din Legea nr. 344/2006 și ale art. 11 din Legea nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, cu modificările și completările ulterioare (Legea nr. 16/2017), întrucât cheltuielile de transport și cazare au fost asigurate în mod distinct de angajator, sumele acordate de societatea reclamantă cu titlu de diurnă sunt parte a salariului minim și, pe cale de consecință, intră în baza de calcul al contribuțiilor datorate de angajator; (ii) întrucât sumele acordate cu titlu de indemnizație sau de diurnă devin parte a salariului minim și sunt supuse reglementărilor referitoare la impunerea veniturilor din salarii, ele își pierd caracterul de venit asimilat salariului, neimpozabil potrivit art. 76 alin. (4) lit. h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (Codul fiscal din 2015), iar, alături de salariul achitat potrivit prevederilor contractului individual de muncă, devin parte a salariului minim la care face referire art. 3 alin. (1) din Directiva 96/71/CE. ... ... D. Recursul declarat împotriva hotărârii primei instanțe 17. Reclamanta A. SRL a declarat recurs împotriva hotărârii primei instanțe, arătând următoarele: (i) a respectat limitele prevăzute de art. 76 alin. (2) lit. k) pct. (i) și (ii) din Codul fiscal din 2015, astfel că diurnele acordate salariaților deplasați în Germania trebuie să fie tratate ca „indemnizații de deplasare - diurnă“, iar nu ca „orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură“, în sensul art. 76 alin. (2) lit. s) din Codul fiscal din 2015, așa cum au fost calificate prin raportul de inspecție fiscală; (ii) diurna, în limita prevăzută de lege, nu se încadrează în ipoteza altor venituri asimilate salariilor, enumerate în cuprinsul pct. 12 din cap. III - „Venituri din salarii și asimilate salariilor“, secțiunea 1 - „Definirea veniturilor din salarii și asimilate salariilor“ al titlului IV din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, cu modificările și completările ulterioare. ... 18. Intimatele-pârâte DGRFP Timișoara și AJFP Hunedoara au formulat întâmpinare, prin care au arătat că simplul fapt că indemnizația acordată angajaților deplasați în străinătate s-a încadrat în limita stabilită prin Hotărârea Guvernului nr. 518/1995 privind unele drepturi și obligații ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, cu modificările și completările ulterioare, nu presupune că indemnizația are natura juridică a unei diurne în sensul hotărârii Guvernului, ci este un venit de natură salarială. ... ... ...