Decizia ÎCCJ nr. 34/2021 (HP)Punctul V

V. Punctul de vedere al completului de judecată care a adresat sesizarea A. Cu privire la admisibilitatea sesizării 16. Instanța de trimitere apreciază că sunt îndeplinite condițiile de admisibilitate a sesizării prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, întrucât: (i) completul de judecată care a formulat sesizarea este învestit cu soluționarea cauzei în ultimă instanță; (ii) de chestiunea de drept vizată depinde soluționarea pe fond a cauzei, întrucât prin cererea de chemare în judecată se invocă un vid legislativ în privința impozitării veniturilor obținute din tranzacțiile cu Bitcoin anterior Legii nr. 30/2019, în vreme ce autoritatea fiscală apreciază că anterior acestui act normativ erau aplicabile dispozițiile de drept comun în materia impozitului pe venit, veniturile respective fiind încadrate în categoria venituri din alte surse“; (iii) problema de drept indicată este nouă, nefiind identificată o practică judiciară prin care aceasta să fi fost tranșată, Înalta Curte de Casație și Justiție nu s-a pronunțat asupra acesteia și chestiunea în discuție nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare. ... ... B. Cu privire la chestiunea de drept ce formează obiectul sesizării B.1. Considerații preliminare cu privire la principiul fiscal al certitudinii impunerii în jurisprudența Curții Constituționale, Curții Europene a Drepturilor Omului și Curții de Justiție a Uniunii Europene 17. Principiul fiscal al certitudinii impunerii constituie o transpunere, în materie fiscală, a principiului general al stabilității/securității raporturilor juridice. ... 18. Prin Decizia nr. 404 din 10 aprilie 2008, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 347 din 6 mai 2008, Curtea Constituțională a reținut că, deși principiul stabilității/securității raporturilor juridice nu este în mod expres consacrat de Constituție, acest principiu se deduce atât din prevederile art. 1 alin. (3) , potrivit cărora România este stat de drept, democratic și social, cât și din preambulul Convenției pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale, astfel cum a fost interpretat de Curtea Europeană a Drepturilor Omului în jurisprudența sa. În legătură cu acest principiu, instanța de la Strasbourg a reținut că „unul dintre elementele fundamentale ale supremației dreptului este principiul securității raporturilor juridice“ (Hotărârea din 6 iunie 2005, pronunțată în Cauza Androne împotriva României, Hotărârea din 7 octombrie 2009, pronunțată în Cauza Stanca Popescu împotriva României). Curtea Europeană a mai statuat că, „odată ce Statul adoptă o soluție, aceasta trebuie să fie pusă în aplicare cu claritate și coerență rezonabile pentru a evita pe cât este posibil insecuritatea juridică și incertitudinea pentru subiectele de drept vizate de către măsurile de aplicare a acestei soluții“ (Hotărârea din 1 decembrie 2005, pronunțată în Cauza Păduraru împotriva României, Hotărârea din 6 decembrie 2007, pronunțată în Cauza Beian împotriva României). ... 19. Curtea Constituțională (Decizia nr. 189 din 2 martie 2006, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 307 din 5 aprilie 2006; Decizia nr. 26 din 18 ianuarie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 116 din 15 februarie 2012) și Curtea Europeană a Drepturilor Omului (Hotărârea din 5 ianuarie 2000, pronunțată în Cauza Beyeler împotriva Italiei; Hotărârea din 23 noiembrie 2000, pronunțată în Cauza Exregele Greciei și alții împotriva Greciei; Hotărârea din 8 iulie 2008, pronunțată în Cauza Fener Rum Patrikligi împotriva Turciei) au statuat că: principiul legalității presupune existența unor norme de drept intern suficient de accesibile, precise și previzibile în aplicarea lor, conducând la caracterul de lex certa al normei; legea trebuie, într-adevăr, să fie accesibilă justițiabilului și previzibilă în ceea ce privește efectele sale; pentru ca legea să satisfacă cerința de previzibilitate, ea trebuie să precizeze cu suficientă claritate întinderea și modalitățile de exercitare a puterii de apreciere a autorităților în domeniul respectiv, ținând cont de scopul legitim urmărit, pentru a oferi persoanei o protecție adecvată împotriva arbitrarului. ... 20. Așa cum a observat Curtea Constituțională în Decizia nr. 900 din 15 decembrie 2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1.274 din 22 decembrie 2020 (pct. 89), referitoare la obiecția de neconstituționalitate a Legii pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, „principiul constituțional al previzibilității legii are o semnificație aparte în materie fiscală, unde regulile sunt tehnice și complexe și se adresează contribuabililor nespecialiști. Raporturile de drept fiscal sunt consacrate la nivel constituțional de art. 56, intitulat Contribuții financiare, care prevede că «(1) Cetățenii au obligația să contribuie, prin impozite și prin taxe, la cheltuielile publice. (2) Sistemul legal de impuneri trebuie să asigure așezarea justă a sarcinilor fiscale. (3) Orice alte prestații sunt interzise, în afara celor stabilite prin lege, în situații excepționale.» De asemenea, art. 139 alin. (1) din Constituție prevede că «Impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege.» Cu alte cuvinte, obligația cetățenilor de a contribui la cheltuielile publice trebuie să se realizeze numai în cadrul unui sistem legal de impuneri, care să asigure așezarea justă a sarcinilor fiscale. Normele constituționale, atunci când fac referire la «sistemul legal de impuneri» și la stabilirea veniturilor la bugetul de stat și bugetul asigurărilor sociale de stat «numai prin lege», generează în sarcina statului nu numai obligația de a stabili un sistem care să țină seama de realitatea specifică a contribuabililor, pe de o parte, și de nevoile statului, adică de dimensiunile cheltuielilor publice, pe de altă parte, dar și obligația ca acest sistem să se fundamenteze pe lege, deci pe un cadru legislativ riguros reglementat, clar și coerent, care să asigure previzibilitate atât pentru contribuabil, cât și pentru stat. Dreptul legiuitorului de a reglementa formarea, administrarea, întrebuințarea și controlul resurselor financiare ale statului, astfel cum rezultă din prevederile constituționale, nu este unul absolut, ci este supus exigențelor constituționale referitoare la principiul legalității și securității raporturilor juridice fiscale, în componenta privind calitatea normelor edictate. De altfel, potrivit dispozițiilor art. 3 din Codul fiscal, unul dintre principiile fiscalității este cel referitor la certitudinea impunerii [art. 3 lit. b) ] care vizează „elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine [...]“. ... 21. Cu privire la dreptul statului de a încasa taxe și impozite, rezultat implicit din dispozițiile art. 56 alin. (1) din Constituție, care consacră obligația cetățenilor de a contribui la cheltuielile publice prin plata impozitelor și a taxelor, Curtea Constituțională a reținut că acesta este unul dintre drepturile care țin de esența statului, asigurându-i existența și funcționalitatea. Fiind în strânsă legătură cu ființa statului, fără exercitarea acestui drept statul nu își poate îndeplini funcțiile și obligațiile asumate constituțional față de cetățenii săi. Cu alte cuvinte, prelevarea de taxe și impozite reprezintă un element esențial al suveranității statului, constituind premisa îndeplinirii rolului său fundamental: organizarea societății și satisfacerea interesului public, general, prin suportarea acelor costuri și cheltuieli care excedează intereselor individuale. Legitimitatea sistemului fiscal național este întemeiată pe trei principii constituționale: principiul contributivității, prevăzut de art. 56 alin. (1) , care presupune obligația cetățenilor de a contribui la cheltuielile publice, principiul legalității, consacrat de art. 139 alin. (1) , care implică obligația statului de a stabili impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat numai prin lege, și principiul justei așezări a sarcinilor fiscale, prevăzut de art. 56 alin. (2) . Acest din urmă principiu este transpus în Codul fiscal care, la art. 3 lit. a) și c) , consacră, printre principiile fiscalității și ale dreptului fiscal, neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori și capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând prin nivelul impunerii condiții egale investitorilor, capitalului român și străin, respectiv justețea impunerii sau echitatea fiscală, care asigură ca sarcina fiscală a fiecărui contribuabil să fie stabilită pe baza puterii contributive, respectiv în funcție de mărimea veniturilor sau de proprietățile acestuia. Egalitatea în fața legii fiscale are la bază universalitatea participării la sarcini fiscale, care este un principiu specific al politicii fiscale. Potrivit dispozițiilor art. 56 alin. (1) din Constituție, toți cetățenii sunt obligați să contribuie la cheltuielile publice. Această obligație implică ideea de egalitate în fața legii fiscale, fără niciun privilegiu sau discriminare. ... 22. Potrivit jurisprudenței Curții Constituționale, din reglementările constituționale rezultă că „stabilirea impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat intră în competența exclusivă a legiuitorului, acesta având dreptul exclusiv de a stabili cuantumul impozitelor și taxelor și de a opta pentru acordarea unor exceptări sau scutiri de la aceste obligații în favoarea anumitor categorii de contribuabili și în anumite perioade de timp, în funcție de situațiile conjuncturale, dar, evident, și în raport cu situația economico-financiară a țării în perioadele respective“ (Decizia nr. 430 din 3 mai 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 461 din 9 iulie 2012). De asemenea, Curtea Constituțională a reținut, de exemplu, în Decizia nr. 92 din 25 februarie 2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 474 din 4 iunie 2020, că jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului a statuat că „un stat contractant, mai ales atunci când elaborează și pune în practică o politică în materie fiscală, se bucură de o marjă largă de apreciere, cu condiția existenței unui «just echilibru» între cerințele interesului general și imperativele apărării drepturilor fundamentale ale omului (a se vedea Hotărârea din 23 februarie 2006, pronunțată în Cauza Stere și alții împotriva României, paragraful 50). Astfel, legiuitorul trebuie să dispună, la punerea în aplicare a politicilor sale, mai ales a celor sociale și economice, de o marjă de apreciere pentru a se pronunța atât asupra existenței unei probleme de interes public care necesită un act normativ, cât și asupra alegerii modalităților de aplicare a acestuia, care să facă «posibilă menținerea unui echilibru între interesele aflate în joc» (Decizia din 4 septembrie 2012, pronunțată în Cauza Dumitru Daniel Dumitru și alții împotriva României, paragrafele 41 și 49)“. ... 23. Impunerea unor noi taxe și impozite trebuie să fie făcută cu asigurarea unui just echilibru între cerințele interesului general și imperativele apărării drepturilor fundamentale ale omului, precum și cu respectarea justei așezări a sarcinilor fiscale, Curtea Constituțională reținând că „stabilirea cotelor de impozitare este atributul legiuitorului, care, respectând art. 56 din Constituție privind justa așezare a sarcinilor fiscale, le poate mări sau micșora în funcție de politica fiscală promovată și de interesele generale ale societății la un moment dat“ (Decizia nr. 695 din 28 iunie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 623 din 30 august 2012). ... 24. Deși stabilirea cotelor de impozitare este atributul legiuitorului, în considerentele deciziilor sale, Curtea Constituțională a statuat că „fiscalitatea trebuie să fie nu numai legală, ci și proporțională, rezonabilă, echitabilă și să nu diferențieze impozitele pe criteriul grupelor sau categoriilor de cetățeni“ (Decizia nr. 223 din 13 martie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 256 din 18 aprilie 2012, Decizia nr. 176 din 6 mai 2003, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 400 din 9 iunie 2003, sau Decizia nr. 3 din 6 ianuarie 1994, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 145 din 8 iunie 1994). Așadar, „legiuitorul trebuie să manifeste o grijă deosebită atunci când determină categoria de venit asupra căreia poartă sarcina fiscală, suma concretă asupra căreia se datorează și modul concret de calcul al sarcinii fiscale“ (Decizia nr. 695 din 28 iunie 2012, precitată). ... 25. Mai mult, prin Decizia nr. 176 din 6 mai 2003, precitată, Curtea Constituțională a reținut că, în conformitate cu prevederile constituționale ale art. 56 alin. (2) , „sistemul legal de impuneri trebuie să asigure așezarea justă a sarcinilor fiscale, ceea ce presupune în mod necesar subordonarea față de un principiu de echitate și de justiție socială, pentru a corespunde caracterului social al statului, prevăzut de art. 1 alin. (3) din Constituție“. Prin urmare, „așezarea justă a sarcinilor fiscale trebuie să reflecte însuși principiul egalității cetățenilor în fața legii, prin impunerea unui tratament identic pentru situații identice și să țină cont, în același timp, de capacitatea contributivă a contribuabililor, luând în considerare elementele ce caracterizează situația individuală și sarcinile sociale ale acestora“ (Decizia nr. 1.394 din 26 octombrie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 863 din 23 decembrie 2010). ... 26. În sfârșit, curtea de apel a reținut jurisprudența CJUE în care s-a arătat că, potrivit principiul securității juridice, situația fiscală a persoanei impozabile nu poate fi repusă în discuție la nesfârșit (a se vedea în acest sens Hotărârea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 46). ... ... B.2. Punctul de vedere asupra problemei de drept 27. Veniturile din transferul de monedă virtuală au fost explicit calificate de către legiuitor ca fiind venituri impozabile prin Legea nr. 30/2019, prin care, la art. 114 alin. (2) din Codul fiscal din 2015, cu referire la definirea veniturilor din alte surse, după lit. l) s-a introdus o nouă literă, lit. m) : „m) venituri din transferul de monedă virtuală“, iar art. 116 alin. (1) din același act normativ a fost modificat corespunzător, prevăzându-se pentru aceste venituri obligația contribuabilului de a depune declarația unică privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale datorate de persoanele fizice la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, până la data de 15 martie inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului. ... 28. Problema care se pune în speță este aceea de a stabili dacă veniturile din transferul de monedă virtuală (în speță, Bitcoin) puteau fi considerate venituri din alte surse, impozabile, în privința cărora exista obligația contribuabilului de a depune declarația unică privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale datorate de persoanele fizice la organul fiscal competent. ... 29. În esență, reclamantul-intimat invocă un vid legislativ în privința impozitării veniturilor obținute din tranzacțiile cu Bitcoin anterior Legii nr. 30/2019, ceea ce conduce la concluzia că aceste venituri nu erau impozabile, în vreme ce organul fiscal recurent apreciază că anterior acestui act normativ erau aplicabile dispozițiile de drept comun aplicabile în materia impozitului pe venit, veniturile respective fiind încadrate în categoria „venituri din alte surse“ și, deci, considerate impozabile, de vreme ce legea nu le declara expres ca fiind neimpozabile. ... 30. În opinia intimatului, principiul fiscal al certitudinii impunerii consacrat de art. 3 lit. b) din Codul fiscal din 2015 se opune interpretării date de organul fiscal. Potrivit acestui text de lege, certitudinea impunerii, ca principiu pe care se bazează impozitele și taxele reglementate de Codul fiscal, presupune: „elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale“. ... 31. Principiul certitudinii impunerii, în opinia organului fiscal, nu se opune considerării ca impozabile, chiar anterior Legii nr. 30/2019, a veniturilor obținute din activitatea de tranzacționare a Bitcoin, potrivit normelor generale în vigoare, aplicabile în materia impozitului pe veniturile din alte surse. Împrejurarea că numai prin Legea nr. 30/2019 legiuitorul a introdus o prevedere expresă în acest sens nu înseamnă că anterior exista o incertitudine în privința calificării acestor venituri ca fiind impozabile. ... 32. Astfel, atât în vechiul, cât și în actualul Cod fiscal, regula este cea a impozitării tuturor veniturilor, cu excepția celor expres enumerate ca fiind neimpozabile, veniturile care nu sunt enumerate expres în lista veniturilor neimpozabile fiind incluse în categoria veniturilor „din alte surse“, definite de art. 78 alin. (2) din Codul fiscal din 2003 ca fiind „orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) -h) , altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu, precum și cele enumerate prin normele metodologice elaborate în aplicarea prezentului articol“, respectiv de art. 114 alin. (1) din Codul fiscal din 2015 ca fiind „orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 61 lit. a) -h) , altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu“. ... 33. Neexistând niciun text care să califice aceste venituri ca venituri neimpozabile și niciun alt element concret care să susțină concluzia că anterior Legii nr. 30/2019 aceste venituri ar fi fost neimpozabile, în opinia titularului sesizării, nu se poate considera că o calificare a acestor venituri ca venituri impozabile din alte surse, anterior consacrării legislative exprese a acestora ca venituri impozabile, echivalează cu o încălcare a principiului fiscal al certitudinii impunerii consacrat de art. 3 lit. b) din Codul fiscal din 2015. ... 34. Faptul că, în legislația națională, nu existau dispoziții care să se refere la monedele virtuale și la eventualul regim fiscal al tranzacțiilor nu echivalează cu soluția neimpozitării acestor venituri, în lipsă de dispoziții speciale fiind aplicabile dispozițiile dreptului comun referitoare la veniturile din alte surse, nedeclarate de lege ca fiind neimpozabile. ... 35. În acest sens, în jurisprudența CJUE, în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean, Hotărârea din 9 iulie 2015 (pct. 44-45), în care s-a invocat principiul protecției încrederii legitime în raport cu faptul că organele fiscale nu au solicitat anterior plata taxei, s-a reținut că: În al doilea rând, în ceea ce privește principiul protecției încrederii legitime, dreptul de a se prevala de acest principiu se extinde la orice justițiabil pe care o autoritate administrativă l-a determinat să nutrească speranțe întemeiate prin furnizarea unor asigurări precise (a se vedea în acest sens Hotărârea Europăisch-Iranische Handelsbank/Consiliul, C-585/13 P, EU:C:2015:145, punctul 95). În această privință, este necesar să se verifice dacă actele unei autorități administrative au dat naștere în percepția unui operator economic prudent și avizat unei încrederi rezonabile, iar în caz afirmativ trebuie să fie stabilit caracterul legitim al acestei încrederi (a se vedea în acest sens Hotărârea Elmeka, C-181/04-C-183/04, EU:C:2006:563, punctul 32 și jurisprudența citată) ... 36. Deși pronunțată în materia taxei pe valoarea adăugată, sunt relevante în prezenta cauză considerentele de la pct. 47-48 din hotărâre, reținute de instanța europeană cu privire la noțiunea de „încredere rezonabilă“: (...) faptul că, până în anul 2010, autoritățile fiscale naționale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operațiunile imobiliare precum cele în discuție în litigiul principal nu poate fi suficient a priori, cu excepția unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepția unui operator economic normal de prudent și de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, ținând seama nu numai de claritatea și de previzibilitatea dreptului național aplicabil, ci și de faptul că în speță pare să fie vorba despre profesioniști din domeniul imobiliar. Astfel, o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizați asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operațiuni imobiliare precum cele în discuție în litigiul principal ... 37. În lumina acestor considerente, se consideră că, în cauză, nu există suficiente elemente care să conducă la concluzia unei încrederi legitime a contribuabilului în caracterul neimpozabil al veniturilor obținute de el din tranzacționarea criptomonedelor. ... 38. În lumina aceleiași jurisprudențe, nu reprezintă un argument suficient de puternic pentru a susține teza reclamantului faptul că nu s-a identificat nicio practică administrativă a organelor fiscale sau o practică judiciară din perioada în care au fost realizate tranzacțiile în litigiu, din care să rezulte posibilitatea impozitării veniturilor din transferul de monedă virtuală potrivit dispozițiilor referitoare la veniturile din alte surse, care să fi fost în măsură să ofere un reper cu privire la posibilitatea de impozitare a veniturilor astfel realizate și în funcție de care contribuabilul să își fi putut orienta deciziile investiționale. ... 39. În acest sens, pentru a evita incertitudinea juridică, art. 52 alin. (1) din Codul de procedură fiscală din 2015 a pus la îndemâna contribuabililor soluția fiscală anticipată, definită ca „actul administrativ emis de organul fiscal central în vederea soluționării unei cereri a contribuabilului/plătitorului referitoare la reglementarea unor situații fiscale de fapt viitoare. Situația fiscală de fapt viitoare se apreciază în funcție de data depunerii cererii“. ... 40. Or, în măsura în care legiuitorul a reglementat un astfel de instrument tocmai pentru a se evita situațiile de incertitudine în privința impozitării, este dificil de acceptat că, fără a se fi emis o soluție fiscală anticipată, punctul de vedere al organului fiscal exprimat în „sesiunea de îndrumare și asistență contribuabili 22 iulie 2015“ ar fi creat o încredere legitimă a contribuabilului în sensul soluției neimpozitării unui venit, cu atât mai mult cu cât acest punct de vedere analiza necesitatea reglementării în plan fiscal a acestei probleme și nu prevedea în niciun fel soluția neimpozitării. ... 41. Faptul că, în sensul directivelor europene în materia TVA, CJUE a statuat că „moneda virtuală cu flux bidirecțional «bitcoin» care va fi schimbată în monedă tradițională în cadrul operațiunilor de schimb, nu poate fi calificată ca « bun corporal» în sensul articolului 14 din Directiva TVA“ (Cauza C-264/14 Skatteverket împotriva David Hedqvist, pct. 24) este fără relevanță în prezenta cauză, întrucât organul fiscal nu a considerat că tranzacțiile reclamantului sunt impozabile ca fiind tranzacții de bunuri mobile corporale, ci a calificat impozitul ca fiind datorat pentru obținerea de „venituri din alte surse“. ... 42. Pentru aceleași argumente, faptul că moneda virtuală nu reprezintă o formă de monedă electronică, în înțelesul Legii nr. 127/2011 privind activitatea de emitere de monedă electronică, este lipsit de relevanță în ceea ce privește calificarea tranzacțiilor cu bitcoin ca fiind impozabile sau nu. ... 43. Nici poziția exprimată de BNR în comunicatul din 11 martie 2015, în care se menționează că moneda virtuală nu este monedă națională și nici valută, nu era susceptibilă a consolida încrederea contribuabilului în caracterul neimpozabil al operațiunilor sale, dat fiind că autoritatea bancară nu avea competențe în materie de impozitare. ... 44. În sfârșit, în lumina jurisprudenței constituționale și europene pe larg expuse în considerațiile preliminare, instanța de trimitere nu îmbrățișează opinia conform căreia soluția impozitării nesocotește principiile fiscalității reglementate la art. 3 lit. a) și c) din Codul fiscal din 2015, respectiv neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori și capitaluri, ce trebuie să asigure, prin nivelul impunerii, condiții egale investitorilor, precum și justețea impunerii sau echitatea fiscală, ce trebuie să asigure ca sarcina fiscală a fiecărui contribuabil să fie stabilită pe baza puterii contributive, respectiv în funcție de mărimea veniturilor sau a proprietăților acestuia. ... 45. Prin urmare, în opinia curții de apel, calificarea ca venituri impozabile sau neimpozabile a sumelor obținute din tranzacționarea bitcoin ar trebui să se raporteze la criterii precum caracterul repetat, de continuitate, în scopul obținerii de profit, iar în măsura în care aceste criterii sunt satisfăcute, simpla aplicare a principiului fiscal al certitudinii impunerii nu poate exclude a priori, chiar anterior intrării în vigoare a Legii nr. 30/2019, calificarea acestor venituri ca fiind „venituri din alte surse“ în sensul art. 78 alin. (2) din Codul fiscal din 2003, respectiv art. 114 alin. (1) din Codul fiscal din 2015. ... ... ... ...