Decizia ÎCCJ nr. 34/2021 (HP)Punctul II

II. Expunerea succintă a procesului. Obiectul învestirii instanței care a solicitat pronunțarea unei hotărâri prealabile. Stadiul procesual în care se află pricina A. Cererea de chemare în judecată 8. Prin cererea înregistrată la 9 iulie 2019 pe rolul Tribunalului Vâlcea sub nr. 1.805/90/2019, astfel cum a fost precizată la 6 septembrie 2020, reclamantul P.R., în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova (DGRFP Craiova), a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere din 20 decembrie 2018, a Raportului de inspecție fiscală din 19 decembrie 2018, ambele emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea (AJFP Vâlcea), precum și împotriva Deciziei de soluționare a contestației administrative din 21 august 2019 emise de DGRFP Craiova, solicitând anularea în totalitate a actelor administrativ-fiscale contestate în ceea ce privește: (i) impozitul pe venit stabilit suplimentar pentru 2015-2016, la care se adaugă majorări și penalități de întârziere aferente; (ii) contribuții de asigurări sociale de sănătate (CASS) stabilite suplimentar pentru 2015-2016, la care se adaugă majorări și penalități de întârziere aferente. ... 9. În motivarea acțiunii, reclamantul a arătat, în esență, următoarele: (i) prin Raportul de inspecție fiscală pentru perioada 1.01.2015-31.12.2016 s-a reținut că a desfășurat activitate de tranzacționare monedă electronică Bitcoin pe piața internațională, fără a declara veniturile realizate din această activitate. Organele de inspecție fiscală au apreciat că datorează impozit pe venit și CASS pentru veniturile obținute din vânzarea de criptomonede (Bitcoin) în perioada supusă verificărilor, considerând că astfel de venituri se încadrează în categoria veniturilor din „alte surse“ definite de art. 61 și art. 114 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Codul fiscal din 2015) și impozitate cu 16% conform art. 115 din Codul fiscal din 2015; (ii) reclamantul a criticat actele administrative, susținând că venitul din tranzacționarea monedelor virtuale - care, conform jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE), nu reprezintă „bunuri corporale“ - nu este reglementat în legislația fiscală în perioada ce face obiectul verificărilor. Astfel, în România, în perioada 2015-2016, criptomoneda nu era definită ca noțiune de drept, așa cum rezultă din comunicatul Băncii Naționale a României (BNR) și Ministerului Finanțelor Publice (MFP) din 11 martie 2015 referitor la schemele de monedă virtuală. În susținere, sunt indicate și datele oficiale prezentate pe www.anaf.ro la „Sesiune de îndrumare și asistență contribuabili 22 iulie 2015 cu privire la impozitul pe veniturile realizate din investiții de persoanele fizice“; (iii) la nivel european, criptomonedele au fost calificate de CJUE, încă din anul 2015, ca reprezentând „instrumente de plată“. În cauza C264/14 Skatteverket împotriva David Hedqvist, CJUE a reținut că monedele virtuale reprezintă mijloace de plată ce se încadrează în categoria de „monede, bancnote și monede utilizate ca mijloc legal de plată“, iar nu ca reprezentând bunuri sau servicii, mijloace de plată a căror tranzacționare este scutită de TVA potrivit dispozițiilor art. 135 alin. (1) lit. e) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată; (iv) în aceste condiții, reclamantul invocă principiul de drept fiscal care prevede - in dubio contra fiscum - conform căruia normele de drept fiscal neclare se interpretează în favoarea debitorilor. ... ... B. Hotărârea instanței de fond 10. Prin Sentința nr. 693 din 29 iulie 2020, pronunțată în Dosarul nr. 1.805/90/2019, Tribunalul Vâlcea - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamant și a anulat Decizia de soluționare a contestației administrative emisă de DGRFP Craiova și Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală emise de AJFP Vâlcea, reținând, în esență, următoarele: (i) în perioada în care reclamantul a realizat tranzacțiile în discuție nu existau în legislația națională reglementări care să stabilească nici măcar ce anume reprezintă monedele virtuale (sau criptomonedele) din punct de vedere juridic, respectiv dacă ele trebuie asimilate mijloacelor de plată (asemenea monedelor tradiționale) sau dacă reprezintă bunuri. Relevantă în acest sens este poziția exprimată de BNR în comunicatul din 11 martie 2015; (ii) de asemenea, în perioada respectivă nu existau nici dispoziții ale legii fiscale care să se refere la monedele virtuale și la eventualul regim fiscal al tranzacțiilor cu acestea, după cum reiese din „Sesiunea de îndrumare și asistență contribuabili 22 iulie 2015“, publicată de site-ul ANAF; (iii) actele administrative fiscale contestate nu corespund unei interpretări previzibile a normelor juridice fiscale și a fost încălcat principiul certitudinii impunerii; (iv) nu a fost identificată o practică administrativă a organelor fiscale sau o practică judiciară din perioada în care reclamantul a realizat tranzacțiile în litigiu, din care să rezulte posibilitatea impozitării veniturilor din transferul de monedă virtuală potrivit dispozițiilor referitoare la veniturile din alte surse, care să fi fost în măsură să ofere un reper pentru contribuabil cu privire la posibilitatea de a-i fi impozitate veniturile astfel realizate și în funcție de care să își fi putut orienta deciziile de investiții; (v) prin actele contestate, organele fiscale au considerat că veniturile realizate de reclamant din vânzarea de criptomonede constituie din punct de vedere fiscal „venituri din alte surse“ și sunt impozabile potrivit art. 78 și 79 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Codul fiscal din 2003), în forma aplicabilă în anul 2015, respectiv art. 114-117 din Codul fiscal din 2015, în forma aplicabilă în anul 2016; (vi) având în vedere dispozițiile art. 78 alin. (1) și (2) și art. 79 din Codul fiscal din 2003, aplicabile veniturilor obținute de reclamant în anul 2015, obligația de a calcula, reține, declara și plăti impozitul pe veniturile din alte surse revenea plătitorului de venit, iar nu contribuabilului care realiza aceste venituri. Este, prin urmare, lipsită de suport legal susținerea organului fiscal în sensul că reclamantul ar fi avut obligația de a declara și plăti impozitul pe venit și CASS aferente anului 2015; (vii) dacă s-ar valida practica organelor fiscale materializată în actele administrative contestate s-ar ajunge la aplicarea neprevizibilă a unor dispoziții legale fiscale neclare și care nu sunt adecvate, din punctul de vedere al certitudinii, neutralității, justeței și echității fiscale, câtă vreme, prin aplicarea lor, reclamantul este supus unei sarcini fiscale excesive și inechitabile în raport cu alți contribuabili care au realizat ulterior venituri de aceeași natură sau care au realizat, în aceeași perioadă, venituri de natură similară din punctul de vedere al logicii economice și investiționale. ... ... C. Calea de atac exercitată în cauză 11. Împotriva sentinței menționate la pct. 10 a formulat recurs pârâta DGRFP Craiova, invocând motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă și criticile expuse în continuare: (i) veniturile din tranzacționarea monedei virtuale trebuiau considerate venituri din alte surse, supuse impozitării, conform dispozițiilor art. 41 lit. i) , art. 78 alin. (2) și art. 79 din Codul fiscal din 2003, pentru perioada 1.01-31.12.2015, și dispozițiilor art. 61 din Codul fiscal din 2015, pentru perioada 1.01-31.12.2016; (ii) Bitcoin este o monedă de plată electronică, are echivalent și își raportează valoarea la monedele tradiționale, astfel încât, din punct de vedere fiscal, se poate vorbi despre un venit; (iii) atunci când există mai multe tranzacționări cu caracter repetat, așa cum este și în cazul reclamantului, este sugerată existența unei activități profesionale, respectiv obținerea de venituri din alte surse; (iv) având în vedere că, în cazul veniturilor realizate din operațiuni cu unități de criptomonedă, plătitorul de venit nu poate fi identificat, beneficiarul unor astfel de venituri, în conformitate cu art. 116 alin. (1) din Codul fiscal din 2015, are obligația de a depune la organul fiscal competent declarația privind venitul realizat, pentru fiecare an fiscal; (iv) având în vedere că această criptomonedă, respectiv Bitcoin, a fost transformată într-o monedă clasică și transferată din portofelul virtual al utilizatorului în contul bancar al acestuia, respectiv în conturile de euro și de lei, sumele respective reprezintă venit din tranzacționarea criptomonedelor; (v) potrivit extraselor de cont, se constată că au existat în perioada 2015-2016 mai multe tranzacționări, cu caracter repetat, sugerând astfel existența unei activități „profesionale“, respectiv venituri din alte surse, acestea fiind venituri taxabile. ... ... D. Apărările formulate în faza de recurs 12. Intimatul-reclamant a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului și menținerea, ca legală și temeinică, a sentinței recurate, reluând susținerile din cererea de chemare în judecată. ... ... ...