Decizia ÎCCJ nr. 28/2023 (HP)Punctul II

II. Expunerea succintă a procesului. Obiectul învestirii instanței care a solicitat pronunțarea unei hotărâri prealabile. Stadiul procesual în care se află pricinaActul administrativ atacat 8. Prin Decizia de impunere nr. F-BC 321/29.05.2020 emisă de intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău („AJFP Bacău“), au fost stabilite în sarcina reclamantei S.C. D.T. - S.R.L. obligații fiscale suplimentare cu titlu de taxă pe valoare adăugată în sumă de 101.892 lei, decizia fiind emisă în temeiul Raportului de inspecție fiscală nr. F-BC 267/29.05.2020. ... 9. Organele fiscale au stabilit această sumă reprezentând TVA colectată suplimentar asupra marjei profitului realizat din comercializarea/revânzarea biletelor de avion cu destinația în spațiul UE achiziționate de la Wizz Air Hungary și Aero Network Consulting - S.R.L., TVA calculată asupra comisionului aplicat în fiecare lună pentru fiecare furnizor în parte, conform fișelor transmise de contribuabil. În cadrul deciziei de impunere atacate s-au reținut următoarele: nu se poate considera că reclamanta refacturează costul biletului de avion pe numele clientului din România, deoarece percepe un comision pentru serviciul prestat, astfel că nu poate aplica același regim fiscal al TVA utilizat de către furnizorul serviciilor respective; în situația de față nu are loc o refacturare de costuri, ci o prestare de servicii taxabile în România, pentru care contribuabilul trebuia să emită facturi prin colectarea TVA, aplicând cota standard de 19%, deoarece beneficiarul serviciilor este în România; reclamanta a acționat în nume propriu prin cumpărarea și revânzarea de bilete de avion, fără a acționa în calitate de intermediar al companiei de transport, astfel că nu poate beneficia de scutirea pentru transportul internațional de persoane, respectiv are obligația calculării de TVA colectată asupra marjei profitului. ... + Cererea de chemare în judecată 10. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Bacău - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la 15.03.2021, reclamanta S.C. D.T. - S.R.L. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași („DGRFP Iași“) și AJFP Bacău: suspendarea executării Deciziei de impunere nr. F-BC 321/29.05.2020; anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 10/378/18.12.2020; anularea Deciziei de impunere nr. F-BC 321/29.05.2020 în ceea ce privește suma de 101.892 lei, reprezentând TVA colectat suplimentar de organul de inspecție fiscală asupra marjei profitului realizat din comercializarea/revânzarea biletelor de avion cu destinația spațiul UE achiziționate de la Wizz Air Hungary și Aero Network Consulting - S.R.L., TVA calculată asupra comisionului, precum și cu privire la soluționarea decontului sumei negative de TVA cu opțiune de rambursare; anularea Raportului de inspecție fiscală nr. F-BC 267/29.05.2020 în limitele arătate mai sus; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. ... 11. În motivarea cererii de chemare în judecată menționate în cadrul paragrafului anterior, reclamanta a susținut, în esență, faptul că art. 311 din Codul fiscal impune agențiilor de turism un regim de taxare special, aplicat la marja de profit, regim ce are câteva excepții, astfel cum rezultă din pct. 85 alin. (6) teza finală din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, respectiv regimul normal de taxă, dacă transportul nu este vândut împreună cu alte servicii turistice. Regimul normal de taxare pentru transportul de călători este prevăzut în art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal, care specifică faptul că transportul internațional de persoane este scutit de taxă. În speță, transportul a fost achiziționat în nume propriu, dar în contul beneficiarului, astfel că sunt incidente dispozițiile art. 271 alin. (2) din Codul fiscal. Coroborând prevederile art. 271 alin. (2) cu prevederile art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal, rezultă că regimul normal de taxare este scutirea cu drept de deducere a TVA. ... + Hotărârea primei instanțe 12. Prin Sentința civilă nr. 672/5.10.2021, pronunțată în Dosarul nr. 556/110/2021, Tribunalul Bacău - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis contestația formulată de reclamanta S.C. D.T. - S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele DGRFP Iași și AJFP Bacău; a anulat, în totalitate, Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 10.378/18.12.2020 emisă de pârâta DGRFP Iași și a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. F-BC 321/29.05.2020 și Raportul de inspecție fiscală nr. F-BC 267/29.05.2020 emise de pârâta AJFP Bacău, în ceea ce privește suma de 101.892 lei, reprezentând TVA colectată suplimentar. ... 13. Motivarea sentinței menționate în cadrul paragrafului anterior a avut la bază considerentele redate în cele de mai jos. ... 14. În cazul serviciului unic prestat de o agenție de turism este, în principiu, aplicabil regimul special prevăzut de art. 311 din Codul fiscal, numit și regimul marjei. Locul prestării serviciului unic al agenției de turism este acolo unde este stabilită agenția, indiferent unde sunt efectiv prestate serviciile turistice. În speță, locul prestării serviciului fiind în România, ca o regulă generală, facturarea serviciului trebuie realizată cu aplicarea TVA pe marjă. De la această regulă generală există mai multe excepții prevăzute de art. 311 din Codul fiscal și de Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016. ... 15. În speță este relevantă excepția prevăzută de pct. 85 alin. (6) teza a II-a din Normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, care se referă la transportul de călători, caz în care agenția de turism poate să opteze să nu aplice regimul marjei, ci să aplice regimul normal de TVA, cu condiția ca transportul de călători să nu fie vândut împreună cu alte servicii turistice, situație în care se regăsește reclamanta. ... 16. Astfel, dat fiind că S.C. D.T. - S.R.L. a vândut bilete de avion pe parcurs extern - ce reprezintă practic transport de călători -, fără ca vânzarea acestora să fie însoțită și de alte servicii turistice, rezultă că reclamanta nu era obligată să aplice regimul special - TVA pe marjă, ci putea să opteze pentru aplicarea regimului normal. Aplicarea regimului normal de TVA înseamnă că nu se aplică TVA pe marjă, ci baza impozabilă este constituită din întreaga valoare a serviciului, dar și că se vor aplica regulile normale privind locul prestării serviciilor, cotele, precum și faptul că devin aplicabile scutirile de TVA specifice regimului normal de taxare, cum este cea prevăzută de art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal, care se referă la transportul internațional de persoane. ... 17. Scutirea prevăzută de art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal nu este condiționată de statutul prestatorului, cum este de exemplu cea prevăzută de art. 292 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, scutirea de TVA pentru transportul internațional de persoane putând fi aplicată de către orice persoană impozabilă care, din punctul de vedere al TVA-ului, prestează servicii de transport internațional de persoane, cum este și situația reclamantei. ... 18. Astfel, din punctul de vedere al TVA-ului, reclamanta - agenție de turism primește și prestează mai departe servicii de transport internațional de persoane, conform prevederilor art. 271 alin. (2) din Codul fiscal și pct. 8 alin. (2) din normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, chiar dacă acestea sunt efectiv prestate de către compania aeriană clienților finali. În acest sens, prima instanță a reținut că reclamanta acționează în nume propriu, respectiv primește facturi pe numele său de la companiile aeriene și în contul altei persoane - clientul final, astfel că se consideră că a primit și a prestat ea însăși servicii de transport internațional de persoane prin achiziția și revânzarea biletelor de avion pe parcurs extern. ... 19. În consecință, reclamanta prestează, din punctul de vedere al taxei pe valoare adăugată, servicii de transport internațional de persoane, ceea ce nu înseamnă că trebuie să fie autorizată ca transportator potrivit legislației specifice în acest sens, iar, potrivit art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal, transportul internațional de persoane este scutit de TVA - scutire cu drept de deducere. Prin urmare, s-a apreciat că reclamanta a facturat corect biletele de avion pe parcurs extern vândute către clienții săi, cu aplicarea regimului de scutire TVA cu drept de deducere. ... 20. Față de toate aceste aspecte, prima instanță a concluzionat că reclamanta nu era obligată să aplice regimul special pentru agenții de turism în cazul biletelor de avion pe parcurs extern vândute, fără a fi însoțite de alte servicii turistice, în baza excepției prevăzute de pct. 85 alin. (6) din normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016. ... 21. În contextul aplicării regimului normal de TVA, din perspectiva TVA, reclamanta a prestat ea însăși servicii de transport internațional de persoane, chiar dacă nu are calitatea de transportator autorizat, aceste servicii fiind scutite de TVA în baza prevederilor art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal, astfel că regimul aplicabil la facturarea biletelor de avion vândute de aceasta este acela de scutire cu drept de deducere. ... + Recursul formulat în cauză 22. Împotriva Sentinței civile nr. 672/5.10.2021 a Tribunalului Bacău - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs AJFP Bacău, în nume propriu și în numele DGRFP Iași, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată. ... 23. În motivare s-a invocat, în esență, faptul că, în nicio situație, nici în cazul aplicării regimului special pentru agențiile de turism, nici în cazul regimului normal de TVA, S.C. D.T. - S.R.L. nu poate justifica scutirea de taxă pe care a aplicat-o, întrucât nu are calitatea de intermediar, nu acționează în numele și în contul altei persoane, nu are calitatea de transportator, astfel încât nu poate aplica regimul normal de taxă la vânzarea biletelor de avion, în baza prevederilor pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, și în baza prevederilor pct. 63 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare. Reclamanta are calitatea de agenție de turism care trebuie să aplice regimul special pentru agențiile de turism, iar serviciul unic prestat de către aceasta se impozitează conform regimului special aplicabil acestora. ... 24. Regimul special reglementat de art. 311 din Codul fiscal și de pct. 85 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, este un regim aplicabil agențiilor de turism care acționează în nume propriu, utilizând prestări de servicii furnizate de terți, operațiunea realizată în legătură cu călătoria reprezentând un serviciu unic, prestat de agenție pentru călătorii persoane fizice. Locul prestării este statul membru în care este stabilită agenția, nefiind aplicabile regulile prevăzute de art. 278 din Codul fiscal. ... 25. Transportul vândut de agenția reclamantă este, în fapt, vândut împreună cu alte servicii turistice. ... 26. Potrivit definiției legale a sintagmei „alte servicii turistice“ [art. 152^1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal - valabilă până la 31.12.2015; art. 311 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 - valabilă de la 1.01.2016; pct. 63 alin. (7) teza a II-a din normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 și pct. 85 alin. (6) teza a II-a din normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016], sintagma mai sus menționată include acele servicii de călătorie care nu sunt reprezentate de cazarea la hotel, case de oaspeți, cămine, locuințe de vacanță și alte spații folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim, excursii organizate. ... 27. Din actul constitutiv al S.C. D.T. - S.R.L. din 27.12.2016 rezultă că societatea nu are înscrise în obiectul său de activitate codurile CAEN 5110 - „Transporturi aeriene pasageri“, 5223 - „Activități de servicii anexe transporturilor aeriene“, coduri specifice trasportului internațional aerian de persoane. Prin urmare, societatea reclamantă nu poate presta astfel de activități. Societatea are înscrise în obiectul său de activitate codurile CAEN 7911 „Activități ale agențiilor turistice“, 7912 „Activități ale tur-operatorilor“, 7990 „Alte servicii de rezervare și asistență turistică“, coduri specifice activităților de agenție turistică, coduri CAEN solicitate de companiile aeriene/IATA pentru acordarea către reclamantă, în calitate de agenție de turism a acreditării în vederea atribuirii unui user/ID pe platforma informatică a companiilor aeriene/IATA, a dreptului de a achiziționa și a vinde serviciile companiilor aeriene, a dreptului de logare în sistemul de rezervări (user + parolă) create, menținute și întreținute de Blue Air/Wizz Air/Christian Tour și a dreptului de a-i fi recunoscut comisionul cuvenit conform vânzătorilor nete aferente unei luni calendaristice. ... 28. Potrivit codurilor mai sus enumerate, reclamanta poate furniza și alte servicii turistice, inclusiv servicii de călătorie care nu sunt reprezentate de cazarea la hotel, case de oaspeți, cămine, locuințe de vacanță și alte spații folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim, excursii organizate. ... 29. Aceste alte servicii turistice vândute împreună cu biletul de avion, nominalizate efectiv de organele de inspecție fiscală, constau în servicii de rezervare legate de călătorie, rezervări pentru transport, servicii de asistență pentru călători, servicii de consultanță, asistență și informare a călătorilor, furnizarea de informații de călătorie pentru călători (conform codurilor CAEN pentru turism menționate mai sus), logare în sistemul de rezervări (user/ID și parolă) pe platformele create, menținute și întreținute de Blue Air/Wizz Air/Christian Tour, formarea rutei călătoriei în baza serviciilor oferite de companiile aeriene și de cerințele călătorului, introducerea datelor de identificare ale pasagerului, adăugarea serviciilor suplimentare, emiterea de către compania aeriană a unui cod de confirmare etc. Aceste servicii turistice au fost vândute către călători la absolut fiecare bilet de avion comercializat de societatea reclamantă în perioada 1.07.2017 - 31.03.2020. ... 30. Recurentele apreciază că serviciile turistice nominalizate în cele de mai sus au avut un efect substanțial asupra prețului final, nemaiputând fi considerate servicii accesorii. În consecință, în speță se aplică regimul special pentru agențiile de turism, și nu regimul normal de taxă. Pentru analiza efectului substanțial asupra prețului, recurentele au invocat jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, respectiv Cauza C-94/97, Madgett and Baldwin. ... 31. Recurentele au subliniat că valoarea transportului aerian este reprezentată strict de valoarea menționată în facturile emise de companiile aeriene, iar tot ceea ce este perceput de S.C. D.T. - S.R.L. peste această valoare reprezintă „alte servicii turistice“. ... 32. Organele de inspecție fiscală au constatat faptul că în perioada 1.07.2017-31.03.2020 a rezultat un adaos însușit de societate în sumă de 639.111 lei, adică cu 31,49% peste sumele solicitate de companiile aeriene (2.029.568 lei), acest adaos reprezentând contravaloarea acestor „alte servicii turistice“, care reprezintă un produs specific agențiilor de turism. ... 33. La această diferență între suma totală plătită de călători și costurile agenției de turism, organele de inspecție fiscală au determinat o bază de impozitare a serviciului unic în sumă de 537.219 lei și o TVA colectată suplimentar în sumă de 101.892 lei. ... 34. În susținerea celor de mai sus, recurentele arată că însăși societatea reclamantă specifică, în cuprinsul punctului 6 din anexa 1 la a doua contestație administrativă formulată, că, în cadrul facturii pe care o emite către client, „tariful este format din prețul furnizorului, servicii conexe și adaosul societății noastre“. ... 35. Conform prevederilor art. 11 din Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității. În speță, în temeiul art. 11 mai sus indicat, s-a stabilit că acest adaos însușit de agenția turistică nu reprezintă în fapt contravaloarea serviciului de transport de călători, care este reprezentată strict de valoarea înscrisă în factura furnizorului biletelor de avion, conform Contractului de subagent nr. 28/24.01.2012 încheiat cu compania de transport aerian de persoane. ... 36. Potrivit dispozițiilor legale cuprinse în Codul fiscal, transportul aerian nu include și alte servicii turistice, de vreme ce aceste alte servicii turistice sunt enumerate separat de transportul aerian. Mai mult, aceste alte servicii turistice sunt separate de cazare, transport, excursii organizate, deoarece legiuitorul a decis să le nominalizeze și să le enumere separat. ... 37. O altă critică a recurentelor vizează omisiunea primei instanțe de a se raporta la Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) -i) ,art. 143 alin. (2) și art. 144^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și la Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 103/2016 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. a) -i) ,art. 294 alin. (2) și art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. ... + Sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile 38. Curtea de Apel Bacău - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, din oficiu, a dispus sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea chestiunii de drept menționate la paragraful 7 din prezenta decizie. ... ...