Decizia ÎCCJ nr. 9/2020 (HP)Punctul X

X. Punctul de vedere al facultăților de Drept 75. La solicitarea Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept învestit cu soluționarea sesizării, următoarele facultăți de drept și-au exprimat opinia cu privire la problema de drept în discuție: ... 76. Facultatea de Drept din cadrul Universității București (Departamentul de drept public și Departamentul de drept penal) a apreciat că obligația de plată a contribuției la Fondul pentru mediu reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 nu constituie obligație fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005, nefiind prevăzută de Codul fiscal, și, pe cale de consecință, nu poate face obiectul infracțiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 din aceeași lege. ... 77. În sprijinul acestei interpretări s-a pornit de la definiția noțiunii de „obligație fiscală“, stabilită prin art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005, în sensul delimitării acestei categorii de obligații prin raportare la prevederea lor în două acte normative - Codul fiscal și Codul de procedură fiscală: „obligații fiscale - obligațiile prevăzute de Codul fiscal și de Codul de procedură fiscală“. Făcând referire la „Codul fiscal și Codul de procedură fiscală“, definiția obligației fiscale cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 stabilește că prevederile acestei legi se aplică acelor obligații prevăzute de ambele acte normative. O astfel de interpretare este rezultatul utilizării conjuncției „și“ în cuprinsul definiției. ... 78. S-a arătat că, în timp ce Codul fiscal [Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal] instituie obligațiile de plată a unor impozite, taxe și contribuții pe care le enumeră în art. 2, Codul de procedură fiscală are o sferă mai largă, stabilind cadrul legal de administrare a tuturor creanțelor fiscale (cărora le sunt corelative obligațiile fiscale), indiferent de actul normativ în temeiul căruia iau naștere acestea. ... 79. Definind obligațiile fiscale prin enumerarea lor, art. 22 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 include în aceeași listă atât obligațiile de plată corelative creanțelor fiscale, născute deci din raportul de drept material fiscal, cât și obligații specifice administrării acestor obligații de plată, specifice raportului de drept procedural fiscal, cum ar fi obligația de declarare, obligația de a calcula și de a înregistra în documentele contabile și fiscale obligațiile de plată etc. Caracterul extensiv al definiției „obligației fiscale“ astfel consacrat de art. 22 din Codul de procedură fiscală este completat de aplicarea acestei definiții tuturor obligațiilor incluse în această categorie corelative oricăror creanțe fiscale, indiferent de actul normativ care reglementează raportul de drept material fiscal. ... 80. Analizând conformitatea prevederilor art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 cu normele de principiu și condițiile de claritate, precizie, previzibilitate și accesibilitate circumscrise principiului legalității prevăzut de dispozițiile art. 1 alin. (5) din Constituție, Curtea Constituțională a statuat, prin Decizia nr. 817/2015 (publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 130 din data de 19 februarie 2016), că sfera de aplicare a art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 este determinată de creanțele fiscale instituite explicit de Codul fiscal. Curtea a arătat că „din coroborarea normelor fiscale și procedural fiscale, mai sus menționate, rezultă cu claritate care sunt impozitele și taxele care intră sub incidența normei, acestea fiind expres enumerate de prevederile art. 2 din Codul fiscal“. Aceeași soluție a fost menținută de Curtea Constituțională și în deciziile sale ulterioare nr. 871 din 10 decembrie 2015 și nr. 677 din 17 noiembrie 2016 (publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 212 din 28 martie 2017). ... 81. S-a arătat că soluția de interpretare astfel stabilită de Curtea Constituțională este congruentă cu interpretarea literală a definiției „obligației fiscale“ pe care o instituie art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 și care completează prevederile art. 9 alin. (1) din aceeași lege. Potrivit acestei definiții, sintagma „obligațiile fiscale“ pe care o folosește art. 9 alin. (1) include obligațiile prevăzute de Codul fiscal și de Codul de procedură fiscală. ... 82. Având în vedere argumentele expuse, obligațiile care se regăsesc atât în Codul fiscal, cât și în Codul de procedură fiscală, întrunind astfel exigențele de interpretare impuse de conjuncția „și“ utilizată de legiuitor, sunt obligațiile de plată corelative creanțelor fiscale principale și creanțelor fiscale accesorii instituite prin Codul fiscal. ... 83. Interpretarea literală a art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 și interpretarea stabilită de Decizia Curții Constituționale nr. 817/2015, menită să asigure conformitatea acestor prevederi cu principiul legalității prevăzut de art. 1 alin. (5) din Constituție, converg spre includerea în sfera de aplicare a prevederilor art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 doar a obligațiilor de plată corelative creanțelor fiscale principale și creanțelor fiscale accesorii instituite prin Codul fiscal. ... 84. Chiar dacă contribuția la Fondul pentru mediu menționată în art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 este o obligație fiscală în sens generic, fiind o contribuție, totuși nu este prevăzută în art. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ci într-o lege specială (Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005), prin urmare nu poate fi încadrată în conținutul sintagmei „obligații fiscale“ utilizate de art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, astfel cum este definită de art. 2 alin. (1) lit. e) din aceeași lege. ... 85. S-a mai arătat că, dacă legiuitorul ar fi vrut ca o faptă comisă în scopul sustragerii de la obligațiile fiscale prevăzute de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 să constituie infracțiune în sensul art. 9 din Legea nr. 241/2005, pentru a respecta principiul legalității, ar fi făcut o referire expresă și la acest act normativ sau o referire generică la orice acte normative prin care se instituie obligații fiscale. În caz contrar, ar însemna să se dea prioritate analogiei în defavoarea inculpatului, extinzând aplicarea unei norme penale [art. 2 alin. (1) lit. e și art. 9 din Legea nr. 241/2005] cu privire la o situație (comiterea unei fapte în scopul sustragerii de la contribuția prevăzută în Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005) care nu este reglementată de textele de lege aplicabile (textele din Legea nr. 241/2005), dar care este asemănătoare, inclusiv sub aspectul regimului juridic (adică procedural) cu aceasta. ... 86. În același sens a opinat și Facultatea de Drept din cadrul Universității de Vest din Timișoara (Centrul de Cercetări în Științe Penale). S-a susținut că, potrivit dispozițiilor cuprinse în art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005, în înțelesul acestei legi, obligațiile fiscale sunt definite ca fiind obligațiile prevăzute de Codul fiscal și de Codul de procedură fiscală. ... 87. Astfel, din interpretarea textului legal rezultă că impozitele, taxele și contribuțiile reprezentând obligații fiscale, în sensul Legii nr. 241/2005, sunt doar cele direct și expres prevăzute în Codul fiscal, întrucât în prezent Codul de procedură fiscală nu stabilește impozite, taxe sau contribuții, ci, conform art. 2 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, doar cadrul legal de administrare a acestor impozite, taxe și contribuții, astfel că trimiterea la acest din urmă act normativ nu produce niciun efect juridic cu privire la conținutul definiției obligațiilor fiscale. ... 88. S-a susținut că, în raport cu definiția actuală a obligațiilor fiscale prevăzută în Legea nr. 241/2005, creanțele bugetare care nu sunt fiscale, cum sunt taxele (speciale), redevențele, amenzile, chiriile, dividendele sau veniturile realizate din confiscări, nu reprezintă obligații fiscale, în sensul Legii nr. 241/2005. ... 89. S-a arătat că nu se poate pune semnul egalității între creanțele bugetare (noțiune mai largă, care include atât creanțele fiscale, cât și alte categorii de creanțe, cum sunt și cele menționate la art. 28 din Legea nr. 273/2006 privind finanțele publice locale, cu modificările și completările ulterioare) și creanțele fiscale, astfel cum sunt acestea enumerate la art. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (impozite, taxe, contribuții sociale); creanțele fiscale sunt cele care izvorăsc dintr-un raport juridic de drept fiscal și sunt derivate dintr-un act emis în regim de putere publică. ... 90. Or, art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 reglementează o creanță bugetară constând într-o contribuție specială, care nu se regăsește printre impozitele și taxele stabilite de dispozițiile Codului fiscal. ... 91. S-a subliniat că, fiind vorba despre definirea unui element constitutiv al faptelor incriminate de dispozițiile Legii nr. 241/2005, fără de care condițiile de tipicitate ale infracțiunilor de evaziune fiscală nu sunt îndeplinite, nu se poate pune problema unei interpretări in extenso a noțiunii de „obligație fiscală“, pentru ca, în acest fel, să poată fi angajată răspunderea penală. ... 92. Faptul că, potrivit art. 12 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005, contribuțiile, taxele, penalitățile și alte sume ce constituie venit la bugetul Fondului pentru mediu urmează regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuțiilor și al altor sume datorate bugetului general consolidat, reglementat de Legea nr. 207/2015, nu poate însemna echivalarea acestor contribuții cu obligațiile fiscale prevăzute de Codul fiscal. ... 93. Aceasta pentru că, în primul rând, Codul de procedură fiscală nu stabilește impozite, taxe sau contribuții. Apoi, trimiterea pe care art. 12 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 o face la Codul de procedură fiscală se datorează faptului că acest din urmă act normativ este cel care reglementează cadrul legal de administrare și a contribuțiilor, taxelor și penalităților prevăzute de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005. De altfel, dacă aceste contribuții ar constitui într-adevăr obligații fiscale, ele ar urma de la sine regimul juridic reglementat de Codul de procedură fiscală, astfel că dispozițiile art. 12 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 ar fi superflue. ... 94. Având în vedere aceste argumente, s-a opinat în sensul că veniturile la Fondul pentru mediu constând în contribuția de 3% din veniturile realizate din vânzarea deșeurilor metalice feroase și neferoase, obținute de către generatorul deșeurilor, persoană fizică sau juridică, reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005, nu constituie o obligație fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 și, pe cale de consecință, nu poate face obiectul infracțiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 din aceeași lege. ... 95. Facultatea de Drept din cadrul Universității „Lucian Blaga“ din Sibiu consideră că obligația de plată a contribuției la Fondul pentru mediu reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 constituie obligație fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 și, pe cale de consecință, poate face obiectul infracțiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 din aceeași lege. ... 96. În sprijinul acestei interpretări s-a arătat, în esență, că Fondul pentru mediu este un buget public, parte componentă a sistemului bugetar public național, respectiv a bugetului general consolidat al statului, iar veniturile acestuia, cum sunt cele reglementate în art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005, au natura juridică de venituri fiscale. ... 97. Au fost invocate, în acest sens, dispozițiile art. 2 lit. e) din Legea nr 241/2005, arătându-se că, potrivit acestora, obligațiile fiscale sunt obligațiile prevăzute de Codul fiscal și de Codul de procedură fiscală, precum și dispozițiile art. 1 pct. 10 din Legea nr. 207/2015, care definesc noțiunea de creanță fiscală ca fiind dreptul la încasarea oricărei sume cuvenite bugetului general consolidat reprezentând creanța fiscală principală și creanța fiscală accesorie. ... 98. S-a precizat că definiția noțiunii de creanță fiscală trebuie să fie pusă alături de definiția dată noțiunii de creanță bugetară, care, potrivit art. 1 pct. 7 din Legea nr. 207/2015, reprezintă dreptul la încasarea oricărei sume cuvenite bugetului general consolidat, reprezentând creanța bugetară principală și creanța bugetară accesorie. ... 99. Coroborarea acestor două noțiuni este lămuritoare pe deplin doar sub aspectul destinației bugetare publice (adică bugetului general consolidat) a sumelor de bani reprezentând creanțe fiscale și creanțe bugetare, toate intrând, așadar, sub incidența Codului de procedură fiscală; de asemenea, aceste definiții mai sunt pe deplin lămuritoare cu privire la perspectiva ce trebuie avută asupra aceluiași raport juridic, căci se referă la dreptul organului fiscal (ca subiect al raportului juridic fiscal) de a încasa sume de bani cu destinație bugetară publică. ... 100. În continuarea raționamentului se arată că, distinct de noțiunile de creanță fiscală și creanță bugetară, legiuitorul fiscal definește, la art. 1 pct. 27 din Legea nr. 207/2015, și noțiunea de obligație fiscală, ca fiind obligația de plată a oricărei sume care se cuvine bugetului general consolidat, reprezentând obligația fiscală principală și obligația fiscală accesorie, adică obligația de plată a contribuabilului. ... 101. Argumentul final îl reprezintă trimiterea la noțiunea de organ fiscal, prin care același Cod de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), la art. 1 pct. 30, înțelege organul fiscal central, organul fiscal local, precum și alte instituții publice care administrează creanțe fiscale, între care și Administrația Fondului pentru Mediu, care este abilitată să intre în raporturi juridice fiscale și să aplice procedura fiscală în scopul colectării creanțelor fiscal-bugetare ce îi sunt atribuite prin lege, conform art. 3 alin. (3) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005. ... 102. Facultatea de Drept din cadrul Universității „Alexandru Ioan Cuza“ din Iași a opinat, de asemenea, că dispozițiile art. 9 din Legea nr. 241/2005 instituie incriminări compatibile cu orice impozit, taxă ori contribuție, atât timp cât regimul juridic al acestora este guvernat de Codul de procedură fiscală, cum este și cazul obligației de plată a contribuției la Fondul pentru mediu reglementate de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005. ... 103. S-a arătat, în acest sens, că norma de referire/trimitere prevăzută de art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 are două dimensiuni: o trimitere la Codul fiscal - normă cu un conținut limitat în materie fiscală și o trimitere la Codul de procedură fiscală - normă cu un conținut general (art. 22 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003). ... 104. Dispozițiile Codului de procedură fiscală reglementează obligații fiscale cu vocație generală de aplicare, fără a ține cont de sursa normativă a impozitului, taxei ori contribuției din care derivă obligația fiscală. Codul de procedură fiscală instituie o paletă amplă de obligații fiscale procesuale eminamente nepatrimoniale, a căror vocație este asigurarea executării creanțelor fiscale, care își au sursă în alt act normativ, fie acesta Codul fiscal, fie o lege specială. ... 105. Corelând dispozițiile art. 9 din Legea nr. 241/2005 cu dispoziții de drept fiscal, se constată că infracțiunea de evaziune fiscală reprezintă, din punctul de vedere al conținutului constitutiv, o faptă penală care are ca temei obligațiile fiscale în sensul definiției de la art. 22 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003. Obiectul juridic al acestor infracțiuni de evaziune fiscală este dat, grosso modo, de stabilirea corectă a obligațiilor fiscale, stabilire care rezultă din îndeplinirea conformă a obligațiilor fiscale nepatrimoniale. Spre exemplu, în modalitatea ascunderea sursei ori bazei impozabile ori taxabile [art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005] cadrul generic de comitere a infracțiunii este dat de obligația de înregistrare fiscală ori de obligația de a depune declarația fiscală (după caz, în funcție de tipul impozitului, taxei ori contribuției datorate). ... 106. Astfel, deși obligațiile fiscale din speță nu au izvorul în Codul fiscal, acestea sunt guvernate de Codul de procedură fiscală. Cum norma penală de referire/trimitere menționează expres dispozițiile Codului de procedură fiscală, se impune a conchide că voința legiuitorului nu a fost de a limita sfera de incidență a infracțiunilor de evaziune fiscală doar la impozitele, taxele și contribuțiile reglementate de Codul fiscal, ci de a proteja toate veniturile bugetului general consolidat, inclusiv cele reglementate de legi speciale. Pentru acest considerent s-a arătat că dispozițiile art. 9 din Legea nr. 241/2005 instituie incriminări compatibile cu orice impozit, taxă ori contribuție, atât timp cât regimul juridic al acesteia este guvernat de Codul de procedură fiscală, deci implicit și obligațiile reglementate de art. 9 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005. ... ...