Decizia ÎCCJ nr. 86/2018 (HP)Punctul VII

VII. Jurisprudența instanțelor naționale și opiniile exprimate de acestea A. Înalta Curte de Casație și Justiție s-a pronunțat asupra modului de aplicare a celor statuate de C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean cu privire la aplicarea principiului proporționalității în cazul sancțiunilor fiscale stabilite în sarcina persoanelor impozabile în scopuri de TVA, reținând că este necesar ca instanța de judecată, în baza probelor administrate cu privire la stabilirea cuantumului accesoriilor, să aprecieze dacă majorările/penalitățile de întârziere stabilite prin actul de impunere respectă sau nu principiul proporționalității. S-a reținut că această chestiune nu este una pur formală, ci ține de precizarea unui criteriu (sau a unui set de criterii) în funcție de care se face aprecierea, iar soluționarea acesteia direct în recurs ar aduce atingere dreptului părților de a beneficia de dublul grad de jurisdicție (Decizia nr. 3.207 din 25 octombrie 2017; în același sens: deciziile nr. 2.039 din 17 mai 2018, nr. 3.708 din 21 noiembrie 2017, nr. 4.140 din 21 decembrie 2017, nr. 718 din 11 martie 2016, nr. 719 din 11 martie 2016 și nr. 2.002 din 17 iunie 2016). 68. De asemenea, instanța supremă, într-o altă decizie în care, după ce a făcut distincția între majorări de întârziere și penalități de întârziere și a stabilit că este de necontestat caracterul de sancțiune al penalităților de întârziere, a subliniat că scopul majorărilor de întârziere este acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat, conchizând că acestea nu reprezintă o sancțiune în sensul avut în vedere de C.J.U.E., ci un echivalent al lipsei de folosință a sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil, astfel că nu este posibilă analiza lor din perspectiva principiului proporționalității (Decizia nr. 2.775/ 25.10.2016, Dosarul nr. 371/33/2011**). ... 69. La aceeași concluzie a ajuns Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal, reținând că în mod corect a constatat prima instanță că majorările nu reprezintă sancțiuni fiscale, ci un echivalent al lipsei de folosință a sumelor ce trebuiau achitate bugetului de stat. În concret, s-a arătat „că majorările de întârziere nu au caracter de sancțiuni fiscale în sensul evocat de instanța unională la pct. 52 din Hotărârea pronunțată în Cauza Salomie și Oltean, prima instanță trebuia să valorifice elementul de interpretare furnizat de Curtea de Justiție și să concluzioneze că aceste majorări de întârziere sunt excluse din analiza respectării principiului proporționalității. Este necesar a se reaminti că la pct. 52 din hotărârea menționată s-a precizat că aceleași principii sunt valabile și în cazul majorărilor care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale“ (Decizia nr. 599 din 21 februarie 2017, Dosarul nr. 608/57/2015, Decizia nr. 1.038 din 12 martie 2018, Dosarul nr. 6.313/2/2012*). ... 70. Au fost identificate și decizii în care Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal a concluzionat că nu se poate reține că modalitatea de calcul a accesoriilor încalcă principiului proporționalității, în condițiile în care cuantumul acestora nu depășește cuantumul obligației principale de plată (Decizia nr. 1.675 din 9 mai 2017, Dosarul nr. 1.790/59/2011*, Decizia nr. 2.039 din 17 mai 2018, Dosarul nr. 1.462/33/2015). ... 71. Conform unei opinii concurente, exprimată într-o decizie a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal, s-a relevat că în perioada anilor 2008-2010 majorările de întârziere nu au fost definite de Codul de procedură fiscală, ele având un nivel de 0,1% din valoarea creanței principale; aplicarea lor a condus la stabilirea unei valori a creanțelor accesorii care nu a fost destinată exclusiv acoperirii lipsei de folosință a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat. S-a apreciat, în consecință, că majorările de întârziere au caracter de sancțiune fiscală, în raport cu valoarea creanței principale și, astfel, nu poate fi înlăturată analiza incidenței principiului proporționalității la care se referă hotărârea C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean (opinie concurentă, Decizia nr. 749 din 28 februarie 2017, Dosarul nr. 1.082/59/2010**). ... 72. Nu în ultimul rând, trebuie menționat că, într-o decizie recentă, fără a trata în mod distinct conceptele de dobânzi și penalități de întârziere, instanța supremă a conchis că respectă întru totul principiul proporționalității statuat de C.J.U.E., stabilirea accesoriilor în cuantum de 50% din suma datorată cu titlu de TVA, că instanța de fond a realizat o analiză pertinentă a culpei ce revine statului, prin lipsa de previzibilitate a legislației în materie, a culpei administrației fiscale care nu a efectuat toate demersurile pentru colectarea taxei, deși organul fiscal a fost încunoștințat, semestrial, ca urmare a obligațiilor declarative stabilite în sarcina notarilor publici, despre amploarea tranzacțiilor derulate de către recurent, dar și a culpei acestuia din urmă, materializată prin aceea că nu s-a adresat autorității pentru a-i fi clarificat regimul fiscal (plătitor/neplătitor de TVA), sau să fi cerut înregistrarea sa ca persoană fizică plătitoare de TVA, iar această cerere să fi fost respinsă (Secția de contencios administrativ și fiscal - Decizia nr. 1.317/26.03.2018, Dosarul nr. 516/33/2013*). ... ... B. La solicitarea Înaltei Curți de Casație și Justiție, instanțele de judecată au comunicat puncte de vedere sau simple opinii referitoare la problemele de drept supuse dezlegării, unele dintre acestea transmițând inclusiv jurisprudență. 73. Din analiza punctelor de vedere exprimate de instanțe și, după caz, a hotărârilor transmise de acestea, se desprind următoarele orientări jurisprudențiale și de opinie: a) În interpretarea dispozițiilor art. 120 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, nu se poate considera că dobânzile și/ sau majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale cărora li se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum C.J.U.E. a reținut în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean. 74. S-au pronunțat, respectiv și-au exprimat opinia în acest sens, următoarele instanțe: – curțile de apel Cluj (Sentința nr. 102 din 10 martie 2017 și Decizia nr. 5.773 din 27 noiembrie 2017), Alba Iulia (deciziile nr. 3.412 din 20 noiembrie 2015, nr. 5 din 15 ianuarie 2018 și nr. 322 din 22 ianuarie 2018), Târgu Mureș și Timișoara (Secția contencios administrativ și fiscal - Sentința nr. 118 din 3 mai 2018); ... – tribunalele Ialomița, Cluj (Secția mixtă de contencios administrativ și fiscal, de conflicte de muncă și asigurări sociale - Sentința nr. 1.749 din 30 martie 2017), Galați (Secția de contencios administrativ și fiscal), Vrancea (Secția a II-a de contencios administrativ și fiscal) și Bihor (Secția a III-a contencios administrativ și fiscal); ... – Judecătoria Giurgiu. ... ... 75. În susținerea acestei opinii au fost invocate următoarele argumente: – dobânzile nu reprezintă sancțiuni în sensul legii fiscale, ci un echivalent al lipsei folosinței sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil, scopul lor fiind acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat; drept urmare, întrucât dobânzile nu au ca scop asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, ci repararea unui prejudiciu, nu au natura juridică a unor sancțiuni care să cadă sub incidența principiului proporționalității; ... – dobânzile reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanței fiscale, ca urmare a neachitării de către debitor a obligațiilor de plată la scadență (scopul fiind acoperirea prejudiciului suferit de creditor pentru neexecutarea la scadență a obligației datorate); ... – doar penalitățile de întârziere au caracter de sancțiuni fiscale și doar în cazul acestora se poate pune problema respectării principiului proporționalității; ... – în legislația națională dobânda și majorările de întârziere reprezintă echivalentul lipsei folosinței sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil; ... – nu poate fi plasat semnul egalității între noțiunea de „majorări“, uzitată de C.J.U.E. în paragrafele 50-52 din considerentele hotărârii pronunțate în Cauza 183/14 Salomie și Oltean, și noțiunea de „majorări de întârziere“, folosită de legiuitorul național; acestei ultime noțiuni îi este rezervată accepțiunea de accesorii, rațiune pentru care, nefiind în prezența unor sancțiuni fiscale, câmpul de incidență al principiului proporționalității rămâne neactivat. ... ... ... b) În interpretarea dispozițiilor art. 120 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, se poate considera că dobânzile și/sau majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale, cărora li se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum C.J.U.E. a reținut în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean. 76. S-au pronunțat, respectiv și-au exprimat opinia în acest sens, următoarele instanțe: – Curtea de Apel Brașov (Secția contencios administrativ și fiscal - deciziile nr. 518 din 28 iunie 2016 și nr. 1.187 din 26 noiembrie 2015); ... – tribunalele Covasna (Secția civilă - Sentința nr. 179 din 23 februarie 2017), Alba (Secția a II-a civilă de contencios administrativ și fiscal și de insolvență - Sentința nr. 2.596 din 19 iunie 2017), Sibiu (Secția a II-a civilă de contencios administrativ și fiscal), Neamț (Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal), Brașov (Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal), București, Giurgiu, Ilfov, Teleorman, Iași și Dâmbovița (Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal). ... ... 77. S-a arătat în sprijinul acestei opinii că: – principiul proporționalității își are aplicabilitatea atunci când valoarea obligațiilor accesorii a depășit deja de 2-3 ori valoarea obligațiilor fiscale; ... – dreptul intern român nu are temei juridic pentru reducerea cuantumului accesoriilor, reducerea sau înlăturarea putând fi posibilă prin invocarea Cauzei C.J.U.E. C-183/14 Salomie și Oltean și a caracterului excesiv al accesoriilor; ... – este necesar ca instanțele naționale să efectueze testul de proporționalitate, în cazul obligațiilor accesorii calculate de organele fiscale, pentru a se asigura că, prin stabilirea acestor sancțiuni, nu se depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, în așa fel încât aceste accesorii să nu fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale; ... – potrivit celor statuate de C.J.U.E. în considerentele Hotărârii din 13 noiembrie 1990, pronunțată în Cauza C-331/88, The Queen v. Minister of Agriculture, Fisheries and Food Secretary of State for Health, ex parte: Fedesa and others, „principiul proporționalității este unul dintre principiile generale ale legii Comunității, în virtutea căruia legalitatea instituirii unei prohibiții asupra desfășurării unei anume activități economice este supusă condiției ca măsurile de prohibiție să fie corespunzătoare și necesare obiectivului public protejat de legislația în speță; acolo unde există posibilitatea de a alege între mai multe măsuri considerate corespunzătoare, trebuie să se apeleze la cea mai puțin oneroasă, iar dezavantajele nu trebuie să fie disproporționate cu scopul urmărit“; ... – principiul proporționalității se regăsește în Tratatul de funcționare a Uniunii Europene (TFUE) și face obiectul prevederilor Protocolului 2 la acest tratat - intitulat „Protocolul privind aplicarea principiilor subsidiarității și proporționalității“; ... – potrivit art. 5 din acest protocol, „Proiectele de acte legislative se motivează în raport cu principiile subsidiarității și proporționalității. Orice proiect de act legislativ ar trebui să cuprindă o fișă detaliată care să permită evaluarea conformității cu principiile subsidiarității și proporționalității. Fișa menționată anterior ar trebui să cuprindă elemente care să permită evaluarea impactului financiar al proiectului în cauză și, în cazul unei directive, evaluarea implicațiilor acesteia asupra reglementărilor care urmează să fie puse în aplicare de statele membre, inclusiv asupra legislației regionale, după caz. Motivele care conduc la concluzia că un obiectiv al Uniunii poate fi realizat mai bine la nivelul Uniunii se bazează pe indicatori calitativi și, ori de câte ori este posibil, pe indicatori cantitativi. Proiectele de acte legislative au în vedere necesitatea de a proceda astfel încât orice obligație, financiară sau administrativă, care revine Uniunii, guvernelor naționale, autorităților regionale sau locale, operatorilor economici și cetățenilor să fie cât mai redusă posibil și proporțională cu obiectivul urmărit.“; ... – principiul proporționalități este necesar a fi prezervat prin analiza condițiilor de proporționalitate a sancțiunilor aplicate - majorări de întârziere, mijloacelor de constrângere - penalități de întârziere sau mijloacelor de acoperire a prejudiciului cauzat bugetului public, prin neplata creanțelor fiscale - dobânzi, fiind necesară verificarea justei stabiliri a obligațiilor fiscale, ceea ce presupune păstrarea unui raport rezonabil între debitul principal și eventualele accesorii care decurg din neplata acestui debit; ... – în cazul stabilirii accesoriilor fiscale, acestea au caracterul unor „sancțiuni fiscale“, putând fi asimilate unui asemenea tip de măsuri, astfel că este necesară respectarea principiului proporționalității, în condițiile și pentru rațiunile menționate de către C.J.U.E. în jurisprudența sa. ... ... ... c) La nivelul Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal se regăsesc ambele interpretări - menționate la pct. a) și b) - într-o opinie, aceste dobânzi și/sau majorări de întârziere reprezentând accesorii și fiind excluse de la aplicarea principiului proporționalității (Sentința nr. 3.512 din 6 octombrie 2017), iar într-o altă opinie apreciindu-se ca fiind sancțiuni fiscale și intrând sub incidența celor statuate în Cauza C.J.U.E. c-183/14 Salomie și Oltean (sentințele nr. 3.081 din 17 octombrie 2016 și nr. 453 din 8 februarie 2018; deciziile nr. 4.181 din 19 septembrie 2016 și nr. 1.270 din 20 martie 2017). ... ... ... ...