Decizia ÎCCJ nr. 63/2018 (HP)Punctul VI

VI. Punctul de vedere al completului de judecată 29. În ceea ce privește instanța de sesizare s-a arătat că nu există o practică unitară, respectiv sunt judecători ce apreciază că veniturile reprezentate de dobânzile legale acordate pentru plata cu întârziere a drepturilor salariale stabilite prin hotărâri judecătorești sunt supuse obligației de plată a C.A.S. și C.A.S.S., iar alții care apreciază în sens contrar. ... 30. Curtea de Apel Pitești a apreciat că, în ceea ce privește aceste litigii, nu se poate reține că aceste venituri nu ar fi supuse obligației de plată a C.A.S. și C.A.S.S. ... 31. Astfel, prin diferite sentințe civile, pârâții din respectivele cauze au fost obligați, în solidar, la plata către reclamanți a dobânzilor legale aferente sumelor datorate în baza mai multor hotărâri judecătorești până la plata integrală a sumelor datorate cu titlu de drepturi salariale. Sentințele au rămas definitive prin respingerea apelurilor de către Curtea de Apel Pitești. ... 32. Reclamanții au susținut, în principiu, că reținerea contribuțiilor reprezentând impozit, C.A.S.S., C.A.S., aferente plăților efectuate în temeiul sentințelor, nu este legală, raportat la dispozițiile Codului fiscal. ... 33. Se observă că, în mod incorect, s-a susținut de către reclamanți că dispozițiile Codului fiscal, respectiv Legea nr. 571/2003, care au fost preluate și de noul Cod fiscal (Legea nr. 227/2015), nu ar fi prevăzut obligativitatea calculării, reținerii și virării contribuțiilor către bugetul statului și în cazul dobânzilor legale stabilite în legătură cu drepturile salariale prin hotărâri judecătorești definitive/irevocabile și executorii. ... 34. Astfel, dispozițiile art. 55 alin. (2) lit. j^1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, astfel cum erau în vigoare la data de 1 februarie 2013, prevăd în mod expres obligativitatea impozitării dobânzilor legale acordate în legătură cu salariile, stabilite în baza unor hotărâri judecătorești, fără să facă distincție în funcție de natura juridică a acestora. ... 35. Textul menționat mai sus menționează că: „Art. 55. - Definirea veniturilor din salarii (...) (2) Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: (...) j^1) sume reprezentând salarii, diferențe de salarii, dobânzi acordate în legătură cu acestea, precum și actualizarea lor cu indicele de inflație, stabilite în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile; (...)“. ... 36. Textul a fost preluat în mod asemănător și de prevederile art. 76 alin. (2) lit. p) din Legea nr. 227/2015 - noul Cod fiscal, conform cărora: „Art. 76. - Definirea veniturilor din salarii și asimilate salariilor (...) (2) Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: (...) p) sume reprezentând salarii/solde, diferențe de salarii/solde, dobânzi acordate în legătură cu acestea, precum și actualizarea lor cu indicele de inflație, stabilite în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile/hotărâri judecătorești definitive și executorii; (...)“. ... 37. Faptul că dobânzile legale stabilite prin hotărâri judecătorești în legătură cu drepturile salariale sunt și impozabile rezultă explicit și din prevederile art. 57 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora: „Art. 57. - Determinarea impozitului pe venitul din salarii (...) (2^2) În cazul veniturilor reprezentând salarii, diferențe de salarii, dobânzi acordate în legătură cu acestea, precum și actualizarea lor cu indicele de inflație, stabilite în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile, impozitul se calculează și se reține la data efectuării plății, în conformitate cu reglementările legale în vigoare la data plății pentru veniturile realizate în afara funcției de bază, și se virează până la data de 25 a lunii următoare celei în care au fost plătite.“ ... 38. Acest text a fost preluat de dispozițiile art. 78 alin. (4) din noul Cod fiscal, conform căruia: „Art. 78. - Determinarea impozitului pe veniturile din salarii și asimilate salariilor (...) (4) În cazul veniturilor reprezentând salarii/solde, diferențe de salarii/solde, dobânzi acordate în legătură cu acestea, precum și actualizarea lor cu indicele de inflație, stabilite în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile/hotărâri judecătorești definitive și executorii, impozitul se calculează și se reține la data efectuării plății, în conformitate cu reglementările legale în vigoare la data plății pentru veniturile realizate în afara funcției de bază, și se plătește până la data de 25 a lunii următoare celei în care au fost plătite.“ ... 39. Totodată, prin dispozițiile art. 296^4 alin. (1) lit. k) și u) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, se prevede că: „(1) Baza lunară de calcul al contribuțiilor sociale individuale obligatorii, în cazul persoanelor prevăzute la art. 296^3 lit. a) și b) , reprezintă câștigul brut realizat din activități dependente, în țară și în străinătate, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaționale la care România este parte, care include: (...) k) sumele reprezentând salarii sau diferențe de salarii stabilite în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile, precum și actualizarea acestora cu indicele de inflație; (...) u) orice alte sume de natură salarială sau avantaje asimilate salariilor în vederea impunerii“. ... 40. Or, potrivit art. 55 alin. (2) lit. j^1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, dobânzile acordate în legătură cu salariile sunt considerate asimilate salariilor, rezultând că acestea sunt incluse în baza de calcul al contribuțiilor. ... 41. Dispoziții asemănătoare se regăsesc în noul Cod fiscal, respectiv art. 139 alin. (1) - „Baza de calcul al contribuției individuale de asigurări sociale în cazul persoanelor fizice care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor (1) Baza lunară de calcul al contribuției individuale de asigurări sociale, în cazul persoanelor fizice care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, o reprezintă câștigul brut realizat din salarii și venituri asimilate salariilor, în țară și în alte state, cu respectarea prevederilor legislației europene aplicabile în domeniul securității sociale, precum și a acordurilor privind sistemele de securitate socială la care România este parte (...)“ și art. 155 alin. (1) lit. a) - „Art. 155. - Categorii de venituri supuse contribuțiilor de asigurări sociale de sănătate (1) Contribuabilii/Plătitorii de venit la sistemul de asigurări sociale de sănătate, prevăzuți la art. 153, datorează, după caz, contribuții de asigurări sociale de sănătate pentru următoarele categorii de venituri: a) venituri din salarii sau asimilate salariilor, definite conform art. 76;“. ... 42. De asemenea, nu sunt incidente dispozițiile art. 42 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, preluate în mod asemănător și de noul Cod fiscal în prevederile art. 62 lit. h) , respectiv: „Art. 62. - Venituri neimpozabile În înțelesul impozitului pe venit, următoarele venituri nu sunt impozabile: (...) h) despăgubirile în bani sau în natură primite de către o persoană fizică ca urmare a unui prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despăgubirile reprezentând daunele morale;“, având în vedere că acestea se referă la sumele din asigurări, și nu la orice despăgubiri. ... 43. Chiar dacă s-ar aprecia că acest text se referă la orice despăgubiri, pentru dobânzi aferente salariilor, există texte speciale exprese în care se prevede obligativitatea datorării contribuțiilor, astfel încât nu se aplică textul general referitor la despăgubiri. ... 44. De asemenea, un ordin emis de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție nu poate fi reținut contra prevederilor legale citate în analiza de mai sus. ... 45. Curtea de Apel Pitești a considerat, potrivit practicii majoritare până la acest moment, că: • în mod greșit s-a susținut și uneori reținut de instanțele de fond că dispozițiile Codului fiscal, respectiv Legea nr. 571/2003, care au fost preluate și de noul Cod fiscal (Legea nr. 227/2015), nu ar fi prevăzut obligativitatea calculării, reținerii și virării contribuțiilor către bugetul statului și în cazul dobânzilor legale stabilite în legătură cu drepturile salariale prin hotărâri judecătorești definitive/irevocabile și executorii; • potrivit dispozițiilor art. 55 alin. (2) lit. j^1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, dobânzile acordate în legătură cu salariile sunt considerate asimilate salariilor, rezultând că acestea sunt incluse în baza de calcul al contribuțiilor; • dispoziții asemănătoare se regăsesc în noul Cod fiscal, respectiv art. 139 alin. (1) și art. 155 alin. (1) lit. a) . ... 46. Într-o interpretare minoritară s-a apreciat de către Curtea de Apel Pitești că: • în ceea ce privește contribuțiile sociale, art. 296^4 din Codul fiscal, forma în vigoare în octombrie 2015, a stabilit că în baza de calcul al contribuțiilor sociale individuale datorate de contribuabilii persoane fizice care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor intră veniturile din salarii în bani și/sau în natură, obținute în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu sau a unui statut special prevăzute de lege și sumele reprezentând salarii sau diferențe de salarii stabilite în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile, precum și actualizarea acestora cu indicele de inflație, așa cum prevede lit. k) a primului alineat; • întrucât legiuitorul nu a inclus la această literă și dobânzile, intenția sa neîndoielnică a fost aceea de a scoate aceste despăgubiri din baza de calcul al contribuțiilor sociale, deoarece, atunci când la finalul enumerării de la art. 296^4 alin. (1) lit. u) a inclus și orice alte sume de natură salarială sau avantaje asimilate salariilor în vederea impunerii, a avut în vedere exact acele orice alte sume de natură salarială sau avantaje asimilate salariilor în vederea impunerii care, în finalul listei de la art. 55 alin. (2) lit. k) , erau distincte de dobânzile acordate în legătură cu salariile sau cu diferențele de salarii, deja menționate la lit. j^1); • aceeași a fost intenția legiuitorului, de excludere din baza de calcul al contribuțiilor sociale a venitului - despăgubire reprezentând dobânda legală în legătură cu salariile sau diferențele salariale, la adoptarea formelor ulterioare ale Codului fiscal, deoarece deși stabilește la art. 137 alin. (1) lit. a) ce categorii de venituri sunt supuse contribuțiilor de asigurări sociale, și anume veniturile din salarii sau asimilate salariilor, definite conform art. 76, detaliază baza de calcul al contribuției individuale de asigurări sociale în cazul persoanelor fizice care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, la art. 139, fără a include la lit. i) a alineatului întâi și dobânzile. Nu se poate considera că, spre a fi excluse de la plata contribuției de asigurări sociale, dobânzile în legătură cu salariile, acordate prin hotărâri judecătorești definitive, ar fi trebuit incluse în enumerările de la art. 141 și art. 142 din cod. Aceasta deoarece la art. 141 sunt exceptate de la plata contribuțiilor de asigurări sociale veniturile realizate de alte categorii de asigurați sau alte categorii profesionale: asigurați în sisteme proprii de asigurări sociale și personal militar etc. La art. 142 este lămurită situația unor venituri sau avantaje în bani ori în natură care, deși sunt acordate în realizarea raporturilor de muncă, nu pot fi valorificate la stabilirea drepturilor de pensie, astfel că sunt excluse de la reținerea contribuției de asigurări sociale; • este relevant în această privință că, potrivit art. 96 din Legea nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, cu modificările și completările ulterioare, punctajul lunar necesar determinării cuantumului drepturilor de pensie se calculează prin raportarea câștigului salarial brut, care a constituit baza de calcul al contribuției de asigurări sociale, la câștigul salarial mediu brut din luna respectivă, comunicat de Institutul Național de Statistică. Aceeași este situația și în cazul contribuției de asiguri sociale de sănătate, potrivit Codului fiscal forma în vigoare din 1 ianuarie 2016, astfel că, după ce art. 155 alin. (1) lit. a) din cod prevede că sunt supuse contribuțiilor de asigurări sociale de sănătate veniturile din salarii sau asimilate salariilor definite conform art. 76, art. 157 precizează ce venituri include baza de calcul al contribuției individuale de asigurări sociale de sănătate, fără a mai menționa dobânzile în enumerarea de la lit. k) . Potrivit textului de lege, intră în baza de calcul al contribuției individuale de asigurări sociale de sănătate sumele reprezentând salarii, diferențe de salarii, stabilite în baza unor hotărâri judecătorești definitive și irevocabile, definitive și executorii, nu și dobânzile acordate prin hotărâri judecătorești în legătură cu salariile; • baza de calcul al contribuției de asigurări sociale datorate de angajatori o reprezintă, potrivit art. 140 din Codul fiscal, suma câștigurilor brute prevăzute la art. 139, realizate de persoanele fizice care obțin venituri din salarii sau asimilate salariilor, câștiguri brute care nu includ și dobânda acordată în legătură cu salariile. Precizând cum se stabilește și cum se face plata contribuției de asigurări sociale, art. 146 din cod are în vedere la alin. (9) și (9^1) doar diferențele salariale acordate prin hotărâri judecătorești, nu și dobânzile. Tot pentru angajatori, baza de calcul al contribuției de asigurări sociale de sănătate o reprezintă suma câștigurilor brute prevăzute la art. 157 asupra cărora se datorează contribuția individuală, sumă în care nu intră și dobânda acordată prin hotărâri judecătorești definitive în legătură cu salariile; • având în vedere că prin Decizia nr. 4/2018, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, a fost respinsă, ca inadmisibilă, sesizarea Curții de Apel Alba lulia privitoare doar la dispozițiile art. 55 alin. (2) lit. j^1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, respectiv art. 76 alin. (2) lit. p) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care reglementează doar impozitul pe venit, dobânda legală aferentă eșalonării plăților sumelor prevăzute în titluri executorii având ca obiect acordarea unor drepturi salariale reprezintă venituri impozabile din perspectiva legii fiscale, pentru acestea aplicându-se regulile de impozitare, dar nu sunt cuprinse în baza de calcul al contribuțiilor sociale. ... 47. În țară, instanța de sesizare a identificat soluții în sensul opiniei majoritare a Curții de Apel Pitești, respectiv s-a apreciat că există obligația de plată a C.A.S. și C.A.S.S. (alături de impozit) și pentru veniturile reprezentate de dobânzile legale acordate pentru plata cu întârziere a drepturilor salariale stabilite prin hotărâri judecătorești ce constituie titluri executorii - în acest sens a se vedea cele reținute de Înalta Curte de Casație și Justiție în Decizia nr. 4/2018, pronunțată de Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept (practica unitară de până la acel moment). ... 48. Din analiza soluțiilor se observă caracterul neunitar al jurisprudenței până la momentul prezentei sesizări. Mai mult, acest caracter neunitar a apărut ulterior Deciziei nr. 4/2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept. ... 49. De asemenea, este de reținut și că plățile drepturilor reprezentate de dobânzi s-au realizat atât sub imperiul Codului fiscal vechi, cât și sub al noului Cod fiscal, sens în care este necesară lămurirea ambelor acte normative. ... 50. S-a reținut și că, prin ordin al procurorului general al României, pentru astfel de contribuții s-a dispus deja restituirea către magistrații procurori a acestor plăți/rețineri, ceea ce creează o nouă discriminare, considerându-se deosebit de relevant în această problemă a se stabili dacă este absolut necesară precizarea de către legiuitor a naturii veniturilor (dobânzi) ce sunt supuse obligației de plată a C.A.S. și C.A.S.S. chiar în art. 296^4 din Codul fiscal (ulterior art. 139 din noul Cod fiscal). ... ...