Decizia ÎCCJ nr. 21/2017 (RIL)Punctul 3

3. Opinia procurorului general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție Procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție a susținut că soluția legală în materie o reprezintă încadrarea juridică a ipotezei faptice descrise exclusiv în dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005. În susținerea acestui punct s-a arătat că elementul material al infracțiunii de evaziune fiscală vizată constă în fapta de a evidenția operațiuni fictive în actele contabile sau în alte documente legale. Norma de incriminare conține și o exemplificare a verbum regens-ului care constă în evidențierea în actele/documentele menționate a unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale/cheltuieli nereale. În consecință, noțiunea de operațiuni fictive include noțiunea de cheltuieli nereale, iar incriminarea operațiunilor fictive implică incriminarea cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale. Potrivit doctrinei^1, înregistrarea unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale înseamnă întocmirea unor acte/documente justificative false pentru cheltuieli care nu au fost făcute sau au fost mai mici decât cele consemnate în documentele justificative, iar pe baza acestor acte justificative false se operează și în celelalte documente contabile cheltuieli nereale, cu consecința diminuării venitului net și, implicit, a obligației fiscale către stat, ceea ce, sintetic, reprezintă întocmirea unor acte false pentru cheltuieli. Jurisprudența^2 a confirmat că există infracțiunea de evaziune fiscală [prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005] atunci când operațiunea fictivă este consemnată mai întâi în documentul justificativ (contract, factură, chitanță), iar apoi acest document justificativ este înregistrat în documentele de evidență contabilă (registru jurnal, jurnal de vânzări, deconturi de TVA, declarații de impozit pe venit etc.). De asemenea, prin înregistrarea unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale se înțelege întocmirea unor acte justificative false pentru cheltuieli care nu au fost făcute ori au fost mai mici decât cele consemnate în documentele justificative, iar pe baza acestor acte justificative false se operează și în celelalte documente contabile cheltuieli nereale, cu consecința diminuării venitului net și, implicit, a obligației fiscale către stat. Aceeași concluzie se impune și din analiza art. 2 din Legea nr. 241/2005 care definește noțiunea de „operațiune fictivă“ ca fiind „disimularea realității prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care în fapt nu există“. Prin urmare, cu caracter general, se reține că operațiunea fictivă poate consta în cheltuieli pentru care nu există documente justificative, dar care sunt înregistrate în documentele legale, cheltuieli care nu au existat în realitate sau care sunt mai mari decât cele făcute în realitate, dar pentru care există documente justificative falsificate (așa cum s-a arătat mai sus), plăți fictive ale unor sume de bani din venituri, în baza unor contracte (spre exemplu, pentru achiziții de utilaje, materii prime sau alte bunuri care nu au fost primite în realitate), pentru ca după expirarea perioadei de impozitare sumele de bani să fie restituite etc. Consecința unor asemenea operațiuni fictive o reprezintă afectarea rezultatului fiscal. În acest context se configurează urmarea imediată a infracțiunii de evaziune fiscală [art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005] care este comisă în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, respectiv crearea unei stări de pericol pentru valoarea socială ocrotită reprezentată de colectarea taxelor și impozitelor. Deși existența infracțiunii nu este condiționată și de realizarea acestui scop, adică de existența producerii efective a unui prejudiciu bugetului de stat, în concret, prin comiterea infracțiunii menționate bugetul este prejudiciat, autorul faptei nu numai că urmărește să se sustragă de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, dar și realizează această sustragere. Pe de altă parte, documentul justificativ reprezintă înscrisul în care se consemnează orice operațiune patrimonială în momentul efectuării ei și care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, fiind un document legal, contabil. Totodată, art. 2 lit. c) din Legea nr. 241/2005 definește noțiunea de „documente legale“ ca fiind „documente prevăzute de Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul vamal,Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, și de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a acestora.“ Potrivit art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz (alin. 2). În acest context s-a susținut că unele dintre cele mai utilizate documente justificativ-contabile sunt factura, respectiv chitanța, al căror regim juridic este reglementat, de pildă, de art. 319 din Codul fiscal (Legea nr. 227/2015), Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.634/2015 privind documentele financiar-contabile (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 910 din 9 decembrie 2015). În consecință, s-a apreciat că în sensul prevăzut de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, în categoria documente legale sunt incluse atât facturile, cât și chitanțele fiscale. Din cele arătate anterior s-a concluzionat în sensul că, în ipoteza în discuție, infracțiunea de evaziune fiscală [art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005] reprezintă o formă particulară a infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată. ...