Decizia ÎCCJ nr. 24/2024 (RIL)Punctul VII

VII. Opinia titularului sesizării 50. Autorul sesizării indică prima orientare jurisprudențială ca fiind în acord cu litera și spiritul legii, invocând argumentele ce vor fi redate în cele ce urmează. ... 51. În ceea ce privește stabilirea raportului dintre criteriul prevăzut de art. 460 alin. (5) lit. d) teza I din Codul fiscal și cel prevăzut de art. 460 alin. (5) lit. b) din același cod, autorul sesizării consideră că enumerarea criteriilor stabilite de legiuitor pentru fixarea valorii impozabile a clădirilor aflate în proprietatea persoanelor juridice are caracter alternativ, în sensul că fiecare dintre criteriile indicate de text este aplicabil unor ipoteze juridice distincte, diferențiat și circumstanțiat în raport cu situația juridică specifică, proprie fiecăreia dintre ipotezele aferente. ... 52. Legiuitorul nu consacră, în actul normativ cu forță juridică superioară, un drept de opțiune în favoarea subiectului impunerii, în sensul că, indiferent de situația concretă incidentă în speță, acesta ar putea să aleagă una dintre valorile impozabile enumerate în art. 460 alin. (5) lit. a) -f) din Codul fiscal, pe care o consideră mai avantajoasă, raportat la propriile interese fiscale. Aceasta, întrucât, în materie fiscală, ca o consecință a apartenenței acestei materii la dreptul public, normele sunt, în general, imperative, de ordine publică, existând limitări semnificative ale principiului autonomiei de voință a contribuabilului, principiu cu o largă incidență în sfera dreptului privat. ... 53. În aceste coordonate s-a susținut că criteriul prevăzut la lit. b) este aplicabil în ipoteza actualizării valorii impozabile, iar criteriile prevăzute la lit. d) teza I și teza a II-a sunt aplicabile în ipoteza transmiterii dreptului de proprietate asupra clădirii (obiect al impunerii); legiuitorul consideră că valoarea rezultată din actul translativ al dreptului de proprietate este noua valoare impozabilă a clădirii (criteriul principal) și, în lipsa unei mențiuni sub acest aspect în actul translativ de proprietate, se consideră ope legis că valoarea impozabilă a rămas neschimbată (criteriu subsidiar); criteriul valorii rezultate din actul prin care se transferă dreptul de proprietate nu este alternativ criteriului valorii rezultate dintr-un raport de evaluare, astfel că, atunci când se solicită înregistrarea fiscală a clădirii nerezidențiale dobândite prin actul translativ al dreptului de proprietate, fiecare dintre aceste criterii are propriul său domeniu de aplicare. ... 54. În contextul în care Codul fiscal (act normativ cu forță juridică superioară) nu conține nicio dispoziție expresă care să permită contribuabilului alegerea între criteriile indicate la lit. b) și d) ale art. 460 alin. (5) , iar existența unui atare drept de opțiune nu poate fi dedusă nici pe calea interpretării prevederilor din Codul fiscal, interpretarea dispozițiilor pct. 38 din titlul IX capitolul II - secțiunea a 4-a din Normele metodologice în sensul că, în cazul clădirilor dobândite printr-un act translativ de proprietate, contribuabilul are un drept de opțiune între valoarea rezultată din actul translativ al dreptului de proprietate și cea rezultată dintr-un raport de evaluare contravine principiului ierarhiei actelor normative prevăzut de art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările și completările ulterioare. ... 55. În ceea ce privește aplicarea dispozițiilor art. 460 alin. (6) din Codul fiscal și ale punctului 38 din titlul IX capitolul II secțiunea a 4-a din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, în cadrul coordonatelor cauzei, autorul sesizării arată că, din analiza dispozițiilor art. 461 alin. (1) , (2) , (5) și (6) din Codul fiscal, pct. 57 și 58 din titlul IX capitolul II secțiunea a 6-a din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, art. 336 alin. (1) lit. b) , art. 336 alin. (2) lit. d) , art. 1 pct. 18 lit. c) , art. 95 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, se desprinde concluzia potrivit căreia declarația depusă conform art. 461 alin. (2) din Codul fiscal și pct. 58 din titlul IX capitolul II secțiunea a 6-a din Normele metodologice, în care contribuabilul persoană juridică indică bunul impozabil (clădirea nerezidențială dobândită în proprietate) și elementele bazei de impozitare (în cauzele care fac obiectul problemei de drept din prezentul recurs în interesul legii, valoarea clădirii indicată în actul translativ al dreptului de proprietate), anexând și actele doveditoare ale dobândirii clădirii, este asimilată ope legis unei decizii referitoare la baza de impozitare, constituind, astfel cum s-a arătat în literatura de specialitate, o operațiune administrativ-fiscală care servește la emiterea deciziei de impunere. ... 56. Astfel, printr-un act opozabil autorității fiscale, noul titular al dreptului de proprietate asupra clădirii nerezidențiale și-a asumat, în raport cu această autoritate, atât calitatea de contribuabil pentru clădirea respectivă, cât și valoarea impozabilă a clădirii rezultată din actul translativ de proprietate, devenind subiect al raportului de drept fiscal ale cărui elemente și, mai ales, bază de impozitare au fost configurate pe baza acestei declarații. ... 57. Față de topografia normei, care consacră obligația de actualizare a valorii impozabile în contextul întregului art. 460 din Codul fiscal, act normativ de rang superior raportat la pct. 38 și 39 alin. (2) din titlul IX capitolul II secțiunea a 4-a din Normele metodologice, alineatul menționat fiind amplasat consecutiv alineatelor în care sunt indicate cotele de impunere, regulile de aplicare a acestor cote în anumite situații particulare, precum și după alineatul în care sunt indicate criteriile de stabilire a bazei de impozitare a clădirilor, se poate concluziona că actualizarea valorii impozabile este o operațiune cronologic consecutivă operațiunii de stabilire a impozitului pe clădiri pe baza valorilor indicate în alineatul precedent. ... 58. Prin urmare, termenul de cinci ani în care contribuabilul are obligația actualizării valorii impozabile pe baza unui raport de evaluare întocmit de un evaluator autorizat este un termen progresiv, care curge de la data stabilirii impozitului pentru anul fiscal de referință pe baza declarației fiscale a contribuabilului. ... 59. Soluția actualizării valorii impozabile consacrate în Codul fiscal este firească în raport cu scopul urmărit de legiuitor, acela ca impozitarea să se facă la o valoare cât mai apropriată de valoarea reală a imobilului, având în vedere și faptul că administrația fiscală trebuie să se raporteze, în fiecare an, atunci când determină impozitul pe clădiri, la valoarea impozabilă avută de imobil la data de 31 decembrie a anului precedent. ... 60. Măsura legislativă are în vedere și considerente de ordin factual, deloc neglijabile, anume că, în decursul celor cinci ani indicați de legiuitor, pot exista fluctuații ale pieței imobiliare, clădirile pot înregistra creșteri sau scăderi ale valorii ca urmare a unor modificări fizice care, fără a prezenta, în mod necesar, importanța modificărilor la care se referă art. 461 alin. (6) din Codul fiscal (extinderi, îmbunătățiri, desființări parțiale sau alte modificări care determină creșterea sau diminuarea valorii impozabile a clădirii cu mai mult de 25%), influențează în mod direct valoarea lor impozabilă. ... 61. Actualizarea prevăzută de art. 460 alin. (6) din Codul fiscal este o obligație a contribuabilului, dar și un drept al acestuia, pe care și-l poate exercita oricând, în decurs de cinci ani de la data stabilirii ultimei valori impozabile, pentru a înlătura de la aplicare o valoare impozabilă devenită caducă și a determina stabilirea sarcinii fiscale în raport cu valoarea actuală a clădirii la data de 31 decembrie a anului precedent celui pentru care se datorează impozitul pe clădiri. ... 62. În acest context, dispozițiile pct. 39 alin. (2) din titlul IX capitolul II secțiunea a 4-a din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal dau expresie unei politici fiscale de încurajare a contribuabililor în sensul de a proceda la actualizarea valorii impozabile a clădirilor nerezidențiale pentru care datorează impozitul pe clădiri, de vreme ce actualizarea poate fi realizată până la primul termen de plată din anul fiscal de referință. ... 63. Principiul de tehnică legislativă consacrat de art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 se opune și atribuirii, pe baza dispozițiilor din Normele metodologice, a unui caracter regresiv termenului de cinci ani în care trebuie efectuată actualizarea valorii impozabile, în raport cu data dobândirii imobilului. ... 64. În realitate, concepția Codului fiscal a fost în sensul caracterului progresiv al termenului, actualizarea urmând să se facă în decurs de cinci ani prin raportare la ultima valoare impozabilă declarată autorității fiscale, pe baza valorii bunului, rezultată din actul translativ al dreptului de proprietate. ... 65. Prima orientare jurisprudențială este în deplină concordanță cu practica administrativă constantă a direcțiilor de impozite și taxe locale. ... 66. În materia dreptului public, principiul autonomiei de voință și corolarul acestuia, regula revocabilității actelor juridice unilaterale, cunosc serioase limitări, astfel încât nu se poate accepta ca, după ce în temeiul declarației inițiale s-a determinat baza de impunere care concură la stabilirea impozitului pe clădiri nerezidențiale datorat pentru un întreg an fiscal, contribuabilul să revină unilateral asupra valorii impozabile a bunului și să solicite stabilirea impozitului prin aplicarea cotei de impunere la o altă valoare a clădirii, pe care o consideră mai avantajoasă prin prisma propriilor interese financiare. ... 67. Din punctul de vedere al interpretării sistematice se apreciază că legislația fiscală nu instituie un drept de opțiune al contribuabilului în ceea ce privește modul de stabilire a valorii impozabile a clădirii dobândite printr-un act translativ de proprietate, însă reglementează obligații în ceea ce privește termenul-limită și condițiile de depunere a declarației de impunere. Or, nu se poate admite o soluție în sensul ca declarația de impunere, în forma sa inițială, să fie lipsită de efecte, având în vedere și dispozițiile art. 95 alin. (5) din Codul de procedură fiscală și faptul că, pe baza acestei declarații, este emisă decizia de impunere. ... 68. Organul fiscal are posibilitatea să procedeze la verificarea corectitudinii datelor înscrise în declarația de impunere, însă nu poate fi obligat ca, după ce a stabilit impozitul pe clădiri conform criteriului aplicabil în situația dată, să facă un nou calcul, deoarece contribuabilul s-a răzgândit și a optat pentru un alt criteriu, pe care îl consideră mai avantajos. ... 69. În felul acesta, contribuabilul este responsabilizat să își exercite drepturile prevăzute de legislația fiscală cu bună-credință. ... 70. Totodată, din punctul de vedere al interpretării teleologice, se arată că adoptarea celei de-a doua opinii jurisprudențiale ar lipsi complet de consistență procedurile de depunere a declarațiilor de impunere și de calculare a impozitului în baza acestora, determinând litigii frecvente între contribuabili și direcțiile de impozite și taxe locale, care, pe de o parte, ar perturba activitatea organelor fiscale, iar, pe de altă parte, ar încărca rolul instanțelor de contencios administrativ și fiscal. ... 71. Or, asemenea consecințe sunt vădit contrare principiului actus interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat. ... 72. În concluzie, autorul sesizării apreciază că soluția corectă din perspectivă logico-juridică este de a nu permite ca, după stabilirea valorii impozabile a clădirii conform criteriului prevăzut de art. 460 alin. (5) lit. d) teza I din Codul fiscal, contribuabilul să obțină, pentru același an fiscal, stabilirea unei alte valori impozabile a clădirii, prin aplicarea criteriului prevăzut de art. 460 alin. (5) lit. b) din Codul fiscal, dacă, în anul fiscal de referință, nu au intervenit schimbări semnificative cu privire la starea fizică și/sau de regim juridic al clădirii, operațiunile analizate în cauzele care au determinat promovarea prezentului recurs în interesul legii neputând fi considerate actualizări ale valorii impozabile în sensul art. 460 alin. (6) din Codul fiscal. ... ...