Decizia ÎCCJ nr. 8/2024 (HP)Punctul X

X. Înalta Curte de Casație și Justiție Examinând sesizarea în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile, raportul întocmit de judecătorii-raportori și chestiunea de drept ce se solicită a fi dezlegată, constată următoarele: 60. În privința obiectului și a condițiilor sesizării Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile, legiuitorul, în art. 519 din Codul de procedură civilă, instituie o serie de condiții de admisibilitate pentru declanșarea acestei proceduri, condiții ce se impune a fi întrunite în mod cumulativ, respectiv: – existența unei cauze aflate în curs de judecată; ... – cauza să fie soluționată în ultimă instanță; ... – cauza care face obiectul judecății să se afle în competența legală a unui complet de judecată al Înaltei Curți de Casație și Justiție, al curții de apel sau al tribunalului învestit să soluționeze cauza; ... – ivirea unei chestiuni de drept de a cărei lămurire depinde soluționarea pe fond a cauzei în curs de judecată; ... – chestiunea de drept identificată să prezinte caracter de noutate și asupra acesteia Înalta Curte de Casație și Justiție să nu fi statuat și nici să nu facă obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare. ... ... 61. Evaluând elementele sesizării pentru a stabili dacă se verifică îndeplinirea simultană a tuturor condițiilor care permit declanșarea mecanismului de unificare a practicii judiciare, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept constată că doar primele trei condiții sunt întrunite. Concret, sunt îndeplinite aspectele de admisibilitate legate de titularul sesizării și de stadiul soluționării pricinii în care sesizarea a fost promovată. ... 62. Astfel, Curtea de Apel Alba Iulia - Secția de contencios administrativ și fiscal este legal învestită cu soluționarea unui recurs într-un litigiu privind acte administrative referitoare la taxe și impozite în cuantum de până la 3.000.000 lei. Prin urmare, titularul sesizării judecă cauza în ultimă instanță, potrivit dispozițiilor art. 10 alin. (1) și (2) raportat la art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare. Este evident că hotărârea pe care o va pronunța instanța de trimitere este definitivă, în condițiile art. 634 alin. (1) pct. 5 din Codul de procedură civilă. ... 63. Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept constată însă că nu este îndeplinită condiția de admisibilitate referitoare la caracterul esențial al chestiunii de drept, în sensul că titularul sesizării nu a justificat aptitudinea acesteia de a conduce la dezlegarea pe fond a cauzei pendinte. ... 64. Pentru a verifica dacă răspunsul solicitat prezintă utilitate efectivă pentru soluționarea dosarului în curs de judecată se va proceda la o evaluare sumară a circumstanțelor acelei cauze, așa cum acestea rezultă din încheierea de sesizare și din conținutul cererii de recurs (actul de procedură ce a învestit instanța de trimitere). ... 65. Așadar, se reține că, drept urmare a unei inspecții fiscale efectuate la un contribuabil persoană juridică, s-a întocmit un raport de inspecție fiscală, în baza căruia s-a emis o decizie de impunere privind obligații fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impunere, precum și o decizie privind obligații fiscale accesorii. Cele două acte administrative fiscale au fost contestate în condițiile art. 273-279 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, atât decizia pronunțată în calea administrativă de atac, cât și actele administrative fiscale arătate fiind cenzurate de instanța de contencios administrativ. ... 66. Prin actele administrative fiscale s-a reținut, în esență, că reclamanta a deținut participații la o societate afiliată, persoană juridică română, respectiv 99,99% din capitalul social, iar aceasta din urmă și-a redus capitalul social, prin micșorarea numărului de părți sociale, în condițiile art. 207 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 31/1990, reducere justificată de pierderi contabile. În aceste condiții, s-a pus problema dacă suma cu care s-a redus capitalul social poate reprezenta cheltuială deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit pentru contribuabilul asociat, însă nu prin prisma modalității de diminuare a capitalului social (micșorare număr părți sociale versus reducere valoare nominală a participațiilor), modalitate ce ar atrage un tratament fiscal diferit, așa cum susține instanța de trimitere. ... 67. În realitate, ceea ce a făcut obiect de dispută între contribuabil și organul fiscal a fost dacă cheltuiala respectivă este sau nu aferentă unor venituri impozabile, în condițiile în care, potrivit art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, incident raportului juridic dedus judecății, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. ... 68. Din această perspectivă s-a reținut că anumite tipuri de venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil, așa cum rezultă din enumerarea realizată de art. 20 din Codul fiscal, având relevanță cele descrise la lit. a) , e) și h) , cu următorul conținut: a) dividendele primite de la o persoană juridică română sau de la o persoană juridică străină plătitoare de impozit pe profit sau a unui impozit similar impozitului pe profit, situată într-un stat terț, astfel cum acesta este definit la art. 20^1 alin. (3) lit. c) , cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă persoana juridică română care primește dividendele deține, la persoana juridică română sau la persoana juridică străină din statul terț, la data înregistrării acestora potrivit reglementărilor contabile, pe o perioadă neîntreruptă de 1 an, minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice care distribuie dividende; (…) ... e) veniturile din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română sau la o persoană juridică străină situată într-un stat cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă la data vânzării/cesionării inclusiv contribuabilul deține pe o perioadă neîntreruptă de un an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice la care are titlurile de participare. Nu intră sub incidența acestor prevederi veniturile din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română de o persoană juridică rezidentă într-un stat cu care România nu are încheiată convenție de evitare a dublei impuneri; (…) ... h) veniturile din lichidarea unei alte persoane juridice române sau unei persoane juridice străine situate într-un stat cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă la data începerii operațiunii de lichidare, potrivit legii, contribuabilul deține pe o perioadă neîntreruptă de 1 an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice supuse operațiunii de lichidare ... ... 69. În mod asemănător, prin actele administrative fiscale contestate s-a reținut că nu sunt deductibile fiscal cheltuielile rezultate din reducerea capitalului social la societatea la care contribuabilul, persoană juridică română, deține participații ce depășesc 10% din capitalul social, pentru o perioadă neîntreruptă de un an, întrucât s-ar încălca prevederile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal. Acest text de lege instituie principiul potrivit căruia, pentru determinarea profitului impozabil, sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. ... 70. De altfel, în justificarea tratamentului fiscal aplicat, recurenta din prezenta cauză a invocat, în principal, nu faptul că acele cheltuieli rezultate din reducerea capitalului social la societatea la care contribuabilul deține participații nu se subsumează noțiunii de depreciere a titlurilor de participare, ci incidența art. 21 alin. (4) lit. i) din Codul fiscal. Astfel, principala problemă de drept la care instanța de trimitere este chemată să dea o rezolvare este aceea dacă cheltuielile de natura celor în discuție sunt sau nu aferente veniturilor impozabile. ... 71. Chestiunea de drept pe care instanța de trimitere a identificat-o ca având caracter esențial pentru dezlegarea fondului cauzei nu a fost pusă în dezbatere decât cu titlu subsidiar și nu este aptă, prin ea însăși, să rezolve raportul juridic dedus judecății. ... 72. Astfel, în economia litigiului este lipsit de relevanță dacă reducerea capitalului social la societatea la care contribuabilul deține participații s-a realizat prin micșorarea numărului de părți sociale, în condițiile art. 207 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 31/1990, și nu prin reducerea valorii nominale a acestora, potrivit art. 207 alin. (1) lit. b) din același act normativ. Chiar dacă numai în cea de-a doua ipoteză se poate vorbi de o ajustare pentru pierderea de valoare a părților sociale deținute la o societate afiliată, de o diferență nefavorabilă rezultată din evaluare, în raport cu valoarea fiscală la data intrării [valoarea de achiziție sau de aport, conform dispozițiilor art. 7 alin. (1) pct. 33 lit. b) din Codul fiscal], această împrejurare nu este aptă să conducă la stabilirea caracterului deductibil al cheltuielii rezultate din depreciere. Altfel spus, nu este suficient a stabili dacă cheltuiala rezultată din reducerea capitalului social se subscrie sau nu prevederilor titlului II pct. 23 lit. i) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. ... 73. Chiar și în situația în care reducerea capitalului social la societatea la care reclamanta deține participații a avut loc prin micșorarea numărului de părți sociale, ceea ce ar atrage scoaterea din gestiune a titlurilor de participare prin una dintre metodele folosite pentru scoaterea din evidență a stocurilor, se poate totuși aprecia că există elemente similare cheltuielilor. Se pune în discuție înregistrarea, din punct de vedere contabil, a unor diferențe nefavorabile dintre valoarea de ieșire din patrimoniul contribuabilului a participațiilor și valoarea lor la data dobândirii, respectiv cea de cumpărare sau de aport, în condițiile titlului II pct. 12 și 14^1 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. Însă, și în această ipoteză, este esențial a se stabili nu modalitatea corectă de înregistrare în contabilitate a cheltuielii de către contribuabil, ci tratamentul fiscal al acesteia, anume dacă reprezintă o cheltuială deductibilă fiscal, respectiv dacă este aferentă veniturilor impozabile. ... 74. De altfel, prin cererea de recurs, pe lângă criticile de nemotivare a hotărârii atacate, instanța de trimitere a fost învestită să analizeze două aspecte principale, anume dacă instanța de fond a aplicat corect prevederile art. 20 și ale art. 21 alin. (1) și (4) lit. i) din Codul fiscal, în sensul dacă sunt deductibile cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, precum și dacă organul fiscal este îndrituit să reîncadreze o anumită activitate, pentru a reflecta conținutul economic al acesteia. Din această ultimă perspectivă, recurenta descrie o situație complexă, în sensul că societatea emitentă a participațiilor deținute de intimată, printr-o unică hotărâre a asociaților, a redus capitalul social, reducere determinată de pierderi financiare, a majorat capitalul social, prin aport în natură, și intimatul asociat a cesionat o parte din părțile sociale deținute către un terț, la o valoare de cesiune mult superioară valorii nominale a acestora. Dintre toate cheltuielile și veniturile aferente acestor operațiuni, a înțeles să dea relevanță fiscală la calculul impozitului pe profit doar reducerii capitalului social, considerând neutre toate celelalte operațiuni, împrejurare în care recurenta solicită instanței de trimitere să aprecieze dacă organul fiscal era îndrituit să ajusteze efectele fiscale ale activității contribuabilului. ... 75. În acest context se reține că problema de drept identificată de instanța de trimitere are caracter marginal în economia litigiului și nu este aptă să conducă la dezlegarea pe fond a cauzei. ... 76. Or, prin dispozițiile art. 521 alin. (1) din Codul de procedură civilă se stabilesc, în mod explicit, limitele de competență ale Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, circumscrise „numai“ la problema „supusă dezlegării“. Așadar, acesta nu poate proceda la lămurirea unei alte chestiuni de drept decât cea cu care a fost învestit, însă, în egală măsură, lăsând libertate deplină titularului sesizării să aprecieze care sunt dispozițiile legale a căror interpretare se impune pe calea mecanismului de unificare, ar fi în postura de a răspunde unor probleme pur ipotetice. Or, rolul acestei proceduri este acela de a formula un răspuns util, în condițiile existenței unei relații de dependență între chestiunea de drept dezlegată și soluția ce ar putea fi pronunțată în litigiul în care s-a ivit incidentul. ... 77. Deși neîndeplinirea acestei condiții face de prisos evaluarea celorlalte condiții de admisibilitate, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept constată că nici condiția noutății nu poate fi reținută. ... 78. Analiza conținutului art. 519 din Codul de procedură civilă relevă că noutatea chestiunii de drept ce face obiectul sesizării reprezintă o condiție distinctă de aceea a nepronunțării anterioare a Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra respectivei chestiuni de drept ori de cea a inexistenței unui recurs în interesul legii aflat în curs de soluționare. Așa cum instanța supremă a decis în jurisprudența sa, în lipsa unei definiții a noutății chestiunii de drept și a unor criterii de determinare a acesteia în cuprinsul art. 519 din Codul de procedură civilă, rămâne atributul Înaltei Curți de Casație și Justiție să hotărască dacă problema de drept a cărei dezlegare se solicită este nouă (a se vedea, în acest sens, Decizia nr. 1 din 17 februarie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 260 din 9 aprilie 2014; Decizia nr. 3 din 14 aprilie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 437 din 16 iunie 2014; Decizia nr. 6 din 23 iunie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 691 din 22 septembrie 2014; Decizia nr. 13 din 8 iunie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 518 din 13 iulie 2015, Decizia nr. 14 din 8 iunie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 736 din 1 octombrie 2015). ... 79. În acest sens s-a statuat că este îndeplinită cerința noutății atunci când problema de drept își are izvorul în reglementări recent intrate în vigoare, iar instanțele nu i-au dat încă o anumită interpretare și aplicare la nivel jurisprudențial. ... 80. Totodată, s-ar putea impune anumite clarificări, într-un context legislativ nou, ale unei norme mai vechi (o așa-zisă reevaluare a interpretării normei). ... 81. În egală măsură, noutatea se poate raporta și la o normă mai veche, dar a cărei aplicare frecventă a devenit actuală mult ulterior intrării ei în vigoare. ... 82. În acest context se reține că prevederile legale a căror interpretare se solicită sunt cuprinse în Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și în normele metodologice de aplicare a acestuia. Fără a absolutiza criteriul vechimii normei, se impune totuși a arăta că acest act normativ a fost abrogat la data de 1 ianuarie 2016, conform art. 501 și art. 502 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prin care s-a adoptat noul Cod fiscal. La rândul ei, noua lege cuprinde dispoziții legale similare celor incidente în mod real raportului juridic dedus judecății, cum sunt cele cuprinse în art. 23 alin. (1) lit. a) , i) , j) și art. 25 alin. (4) lit. e) și ș), după cum și prevederile din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, cu modificările și completările ulterioare, explicitează mult mai clar caracterul deductibil sau nedeductibil la calculul profitului impozabil al anumitor tipuri de cheltuieli [în acest sens, notăm conținutul titlului II pct. 13 alin. (1) lit. l) ]. ... 83. Așadar, instanța de trimitere nu poate solicita Înaltei Curți de Casație și Justiție, așa cum în mod eronat procedează, reevaluarea aplicării unei norme mai vechi, câtă vreme contextul legislativ actual, integrând aceleași soluții legislative fără modificări esențiale în noua lege, a fost îmbunătățit și completat. ... 84. Nici condiția referitoare la caracterul dificil al problemei de drept a cărei dezlegare se solicită nu este îndeplinită. ... 85. Chestiunea de drept trebuie să reprezinte o problemă de interpretare a unei norme juridice, pentru care să fie necesară o rezolvare de principiu, fiind vorba de chestiuni de drept susceptibile de interpretări diferite, care, odată aplicate în cauze concrete, ar genera o practică neunitară, iar aceste posibile interpretări diferite, doar prefigurate sau deja afirmate în plan doctrinar, trebuie arătate în sesizare. Or, instanța de trimitere nu a invocat nicio hotărâre judecătorească într-o cauză concretă care, ca urmare a altei interpretări a textului de lege, ar fi de natură să justifice caracterul dificil al problemei de drept. ... 86. Jurisprudența anterioară a Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a statuat că, deși textul de lege (art. 519 din Codul de procedură civilă) nu conține o definiție a acestei noțiuni, totuși, pentru a fi vorba de o problemă de drept reală, trebuie ca norma de drept disputată să fie îndoielnică, imperfectă (lacunară) sau neclară. Chestiunea de drept supusă dezbaterii trebuie să fie una veritabilă, legată de posibilitatea de a interpreta diferit un text de lege, fie din cauză că acest text este incomplet, fie că nu este corelat cu alte dispoziții legale, fie pentru că se pune problema că nu ar mai fi în vigoare (Decizia nr. 16 din 23 mai 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 779 din 5 octombrie 2016). ... 87. Inexistența unei veritabile chestiuni de drept rezultă, cu prisosință, din răspunsurile formulate de instanțele consultate, potrivit cărora nu există jurisprudență în această materie. Ca atare, nu există niciun risc de apariție a unei divergențe de jurisprudență în aplicarea unui act normativ abrogat încă din anul 2016. ... 88. Față de cele mai sus arătate, se reține că instanței de trimitere îi incumbă obligația identificării chestiunii de drept, caracterizării aspectului de noutate al acesteia în planul interpretării și aplicării sale, justificării aspectului dificil sau dual al interpretării normelor și al modului în care acea problemă de drept poate să ducă la soluționarea cauzei pe fond. ... 89. Din această perspectivă, declanșarea acestui mecanism trebuie să se întemeieze pe un examen real al cauzei, respectiv pe o interpretare proprie a textului normativ supus dezbaterii ce urmează a fi reflectat în punctul de vedere al completului, astfel cum acesta este reglementat în dispozițiile art. 520 din Codul de procedură civilă. Cerința normei impune, totodată, ca punctul de vedere al instanței să întrevadă explicit care este pragul de dificultate al întrebării și în ce măsură acesta depășește obligația ordinară a instanței de a interpreta și aplica legea în cadrul soluționării unui litigiu. ... 90. Pentru toate aceste considerente, mecanismul de unificare a practicii judiciare, prevăzut de art. 519 din Codul de procedură civilă, nu poate fi valorificat, atâta vreme cât legiuitorul a instituit anumite condiții restrictive și cumulative de admisibilitate, iar două dintre acestea nu sunt îndeplinite. ... ...