Decizia ÎCCJ nr. 20/2023 (HP)Punctul VI

VI. Jurisprudența instanțelor naționale în materie A. Jurisprudența comunicată de curțile de apel + Cu privire la interpretarea dispozițiilor art. 269 alin. (2) , art. 273 alin. (2) , art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 62. Într-o orientare jurisprudențială s-a apreciat că dispozițiile art. 269 alin. (2) , art. 273 alin. (2) , art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală trebuie interpretate prin raportare la art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației și a actelor administrative fiscale sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă prealabilă. Această orientare jurisprudențială se regăsește la nivelul următoarelor instanțe: curțile de apel București (Sentința civilă nr. 862/2022 - Dosar nr. 2.911/2/2021, nedefinitivă), Brașov (Decizia nr. 540/2021 - Dosar nr. 1.991/62/2019), Cluj (Decizia civilă nr. 1.171/2021 - Dosar nr. 2.254/100/2020; Decizia nr. 1.151/2021 - Dosar nr. 4.362/117/2019; Decizia civilă nr. 1.166/2020 - Dosar nr. 2.176/100/2019; Decizia civilă nr. 644/2020 - Dosar nr. 2.195/117/2019; Decizia civilă nr. 902/2021 - Dosar nr. 3.305/117/2020), Iași (Decizia civilă nr. 1.171/2021 - Dosar nr. 2.254/100/2020; Decizia nr. 1.151/2021 - Dosar nr. 4.362/117/2019; Decizia civilă nr. 1.166/2020 - Dosar nr. 2.176/100/2019; Decizia civilă nr. 644/2020 - Dosar nr. 2.195/117/2019; Decizia civilă nr. 902/2021 - Dosar nr. 3.305/117/2020), Pitești (Încheierea din 24 septembrie 2019 - Dosar nr. 486/46/2019, definitivă), Ploiești (Decizia nr. 1.211/2019 - Dosar nr. 7.231/105/2017), Târgu Mureș (Sentința nr. 103/2021 - Dosar nr. 101/43/2021). ... 63. În același sens și-au exprimat punctul de vedere teoretic, nesusținut de practică judiciară, curțile de apel București și Constanța și tribunalele Ilfov și Vaslui. ... 64. O opinie nuanțată a fost exprimată la nivelul Curții de Apel Târgu Mureș, în sensul că încălcarea dreptului Uniunii Europene poate fi invocată nu doar direct, prin cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației, ci și pe calea revizuirii conform art. 21 din Legea nr. 554/2004. ... 65. În susținerea acestei orientări jurisprudențiale au fost invocate următoarele argumente: (i) în contenciosul fiscal, contribuabilul nu se află în cazul unei proceduri prealabile în sensul art. 7 din Legea nr. 554/2004, de natură să atragă, în speță, aplicarea art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004. Spre deosebire de procedura prealabilă prevăzută de art. 7 din Legea nr. 554/2004, art. 269 alin. (1) din Codul de procedură fiscală impune anumite condiții cu privire la conținutul contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale, respectiv formularea în scris, indicarea motivelor de fapt și de drept [lit. c) ]. Nerespectarea cerințelor art. 269 din Codul de procedură fiscală, sub aspectul neindicării motivelor de fapt și de drept ale contestației, generează posibilitatea respingerii, ca nemotivată, a contestației de către organul de soluționare, în condițiile art. 280 alin. (1) din același act normativ și ale dispozițiilor art. 11.1 lit. b) din instrucțiunile aprobate prin Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.741/2015; (ii) în cadrul contenciosului fiscal, procedura administrativă a contestației dă însuși actul administrativ final care formează obiectul acțiunii în justiție, spre deosebire de procedura prealabilă reglementată de art. 7 din Legea nr. 554/2004. Din prevederile art. 281 din Codul de procedură fiscală reiese cu claritate că obiectul acțiunii în justiție este reprezentat de verificarea legalității și temeiniciei deciziei de soluționare a contestației, actul administrativ fiscal putând fi contestat doar împreună cu decizia administrativă de soluționare a contestației. În cazul contenciosului fiscal, însuși dreptul de acces la instanță se naște, în principiu, odată cu soluționarea contestației de către organul fiscal competent și comunicarea sa, acest act fiind cel identificat de legiuitor ca fiind susceptibil de a fi atacat, în principal, în fața judecătorului și, doar împreună cu acesta, titlul de creanță sau un alt act administrativ fiscal; (iii) modalitatea de reglementare a procedurii de contestare a actelor administrative fiscale, inclusiv prin impunerea anumitor condiții în privința conținutului contestației și a obiectului acțiunii în contencios fiscal, reprezintă opțiunea legiuitorului și are drept scop disciplinarea părților, limitarea în timp a stării de incertitudine a raporturilor juridice, dar și restrângerea posibilităților de exercitare abuzivă a dreptului de contestare. Contestatorul fiind cel care declanșează procedura fiscală de contestare, este firesc și în acord cu principiul bunei-credințe ca acesta, odată cu introducerea contestației administrative, să facă cunoscute organului fiscal toate motivele de fapt și de drept pe care își întemeiază cererea, prin aceasta dându-se expresie și dispozițiilor art. 14 alin. (2) din Codul de procedură civilă. Reglementarea unor condiții speciale de exercitare a dreptului de contestare a actelor administrative fiscale, diferite de cele prevăzute de Legea nr. 554/2004, nu este de natură a aduce atingere principiului egalității în fața legii, ci este în concordanță cu scopul urmărit de legiuitor; (iv) dispozițiile art. 270 alin. (1) din Codul de procedură fiscală din 2015 impun depunerea contestației în termen de 45 de zile de la data comunicării actului administrativ-fiscal, sub sancțiunea decăderii. Invocarea motivelor de nulitate a actului administrativ fiscal direct în cererea de chemare în judecată tinde la eludarea sancțiunii decăderii anterior menționate, precum și la nesocotirea obiectului cererii în anulare deduse judecății, reprezentat, conform art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală din 2015, de decizia emisă în soluționarea contestației; (v) cu privire la concursul de legi nu există concordanță între Codul de procedură fiscală și Legea nr. 554/2004. Codul de procedură fiscală, prin dispozițiile art. 268 alin. (1) , art. 272 alin. (1) , art. 273 alin. (1) , art. 276, art. 281 alin. (2) , stabilește conduita de urmat pentru cel care critică un act administrativ fiscal, iar norma specială, în speță - cea fiscală, se aplică prioritar. Atât timp cât învestirea instanței se realizează, în mod legal, doar în urma parcurgerii procedurii administrative de contestare, iar actul ce se contestă este decizia de soluționare a contestației, verificarea legalității actului nu se poate realiza în afara limitelor de învestire inițiale; (vi) dacă răspunsul ar fi în sensul că motivele de nelegalitate în cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației și a actelor administrative fiscale nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă prealabilă, aceasta nu s-ar putea fundamenta pe dispozițiile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, întrucât acest text a fost introdus prin Legea nr. 212/2018 pentru modificarea și completarea Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004 și a altor acte normative (Legea nr. 212/2018), iar dispozițiile supuse interpretării nu ar putea avea alt sens ca urmare a adoptării Legii nr. 212/2018. Atât timp cât organul fiscal de soluționare este obligat, conform art. 276 din Codul de procedură fiscală, să analizeze contestația „în raport cu susținerile părților, (...)“, „în limitele sesizării“, instanța de judecată nu ar putea analiza aspecte ce nu au făcut obiectul analizei organului de soluționare, deoarece acesta nu a fost învestit prin contestația administrativă, afară de cazul în care ar rezulta expres din lege că organul de soluționare ar fi avut obligația să analizeze, din oficiu, respectivele chestiuni; (vii) dacă s-ar admite opinia potrivit căreia pe calea acțiunii judiciare s-ar putea invoca motive noi de nelegalitate a titlului de creanță, atunci s-ar ajunge la nesocotirea dispozițiilor art. 281 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dispoziții care stabilesc în mod clar limitele în care instanța de contencios fiscal soluționează acțiunea judiciară împotriva deciziei de soluționare a contestației; (viii) această interpretare rezultă din conținutul art. 281 alin. (2) coroborat cu cel al art. 205, art. 206 alin. (1) lit. c) și alin. (2) , art. 210 alin. (2) și art. 211 alin. (3) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 sau O.G. nr. 92/2003). ... 66. Într-o altă orientare jurisprudențială s-a apreciat că dispozițiile art. 269 alin. (2) , art. 273 alin. (2) , art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală trebuie interpretate prin raportare la art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației și a actelor administrative fiscale nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă prealabilă. ... 67. Această orientare jurisprudențială se regăsește la nivelul tribunalelor Bacău (Sentința nr. 579/2019 - Dosar nr. 2.456/110/2018) și Iași (Sentința civilă nr. 65/2021 - Dosar nr. 4.952/99/2020, casată prin Decizia nr. 814/2021 a Curții de Apel Iași). ... 68. În același sens, a fost exprimat și punctul de vedere teoretic, nesusținut de practica judiciară, la nivelul următoarelor instanțe: curțile de apel București, Craiova, Ploiești și tribunalele București, Călărași, Constanța, Giurgiu, Gorj, Ialomița, Mehedinți și Vrancea. ... 69. Opinia teoretică la nivelul Tribunalului Iași este în sensul posibilității invocării de motive de nelegalitate noi, față de cele invocate în contestația prealabilă, doar în situația în care aceste motive noi nu au fost și nu puteau fi cunoscute de către contestator decât după soluționarea plângerii prealabile. ... 70. Opinia unanimă la nivelul Curții de Apel Ploiești este în sensul că titularul cererii de chemare în judecată poate invoca alte motive de nelegalitate față de cele prezentate în contestația administrativă, atunci când motivele respective nu îi erau cunoscute în mod obiectiv, cum ar fi lipsa accesului la dosarul fiscal. De asemenea, poate invoca motive întemeiate pe hotărâri obligatorii pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție ori de Curtea de Justiție a Uniunii Europene (Sentința nr. 108/2022 - Dosar nr. 135/42/2020, nedefinitivă). ... 71. În susținerea acestei orientări jurisprudențiale au fost avute în vedere următoarele argumente: (i) faza judecătorească a litigiului de contencios administrativ-fiscal este reglementată de Legea nr. 554/2004, ca drept comun aplicabil acestei proceduri, pentru această categorie de litigii. În condițiile în care Codul de procedură fiscală nu conține reglementări cu privire la faza de judecată, ci trimite la Legea nr. 554/2004, procedura de judecată în fața instanței de contencios administrativ este cea prevăzută de Legea nr. 554/2004 și de Codul de procedură civilă. În urma modificării art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 prin Legea nr. 212/2018, în legea contenciosului administrativ se prevede expres această posibilitate de a invoca, în cadrul acțiunii în anulare, și alte motive decât cele invocate în plângerea prealabilă. Litigiul de drept fiscal este, în esență, un litigiu de drept administrativ, neputându-se face abstracție de faptul că este deschisă posibilitatea invocării și a altor motive. Contestația adresată organului fiscal este, în esență, o plângere prealabilă, iar, atât timp cât norma generală prevede posibilitatea invocării, în cadrul acțiunii în anulare, și a altor motive decât cele cuprinse în plângerea prealabilă, această posibilitate trebuie recunoscută și în cadrul acțiunii în anularea unui act administrativ fiscal; (ii) dispozițiile art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care prevăd, în mod expres, că soluționarea contestației se face în limitele sesizării, fac referire la soluționarea contestației de către organul fiscal, fără a conduce la concluzia că instanța de contencios fiscal ar trebui să soluționeze acțiunea în anularea actelor administrative fiscale și a deciziei de soluționare a contestației formulate împotriva acestora doar în limitele învestirii organului de soluționare a contestației; (iii) în ipoteza în care instanța ar trebui să soluționeze cererea de anulare a actului administrativ-fiscal doar din perspectiva motivelor invocate în contestația prealabilă, iar acestea ar fi neîntemeiate, instanța ar fi nevoită să respingă acțiunea chiar în ipoteza în care actul ar fi nelegal sau netemeinic, iar viciile de nelegalitate sau de netemeinicie ar fi fost invocate direct prin cererea de chemare în judecată. Prin deschiderea posibilității de a invoca, în fața instanței de contencios administrativ, și a altor motive de nelegalitate se asigură și o garanție a controlului judecătoresc asupra actelor administrativ-fiscale, precum și accesul la justiție; (iv) dispozițiile Codului de procedură fiscală fac o delimitare clară între procedura administrativă fiscală și cea judiciară, așa cum rezultă din conținutul art. 268 alin. (1) teza a doua din Codul de procedură fiscală, dar mai ales din reglementarea de la alin. (2) , astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 295/2020 pentru modificarea și completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum și aprobarea unor măsuri fiscal-bugetare (Legea nr. 295/2020); (v) atât decizia de impunere, cât și decizia de soluționare a contestației reprezintă acte emise de administrație, iar controlul instanței de contencios administrativ este unul de plină jurisdicție, un contencios subiectiv împotriva unor acte emise în proceduri administrative vătămătoare, iar controlul de legalitate se efectuează atât din punctul de vedere al normelor de drept substanțial aplicabile obligațiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabilului, cât și din punctul de vedere al normelor de procedură aplicabile atât la emiterea actului de impunere, cât și a celui de soluționare a contestației; (vi) remediul jurisdicțional trebuie să fie efectiv, ca și accesul la instanță, pentru a se asigura respectarea dispozițiilor art. 21 și 25 din Constituție, precum și ale art. 47 din Cartă. ... 72. Curțile de apel Alba Iulia, Constanța, Galați, Suceava și Timișoara au comunicat faptul că, în raza lor teritorială de competență, nu a fost identificată jurisprudență cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării. ... + Cu privire la interpretarea dispozițiilor art. 269 alin. (2) , art. 273 alin. (2) , art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală ca fiind norme de ordine publică sau de ordine privată, în condițiile în care se interpretează că nu pot fi invocate alte motive de nelegalitate în afara celor din contestația prealabilă administrativă 73. Într-un punct de vedere teoretic, nesusținut de practica judiciară, s-a apreciat că normele cuprinse în art. 269 alin. (2) , art. 273 alin. (2) , art. 276 alin. (1) și art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală sunt de ordine publică. Această orientare se regăsește la nivelul următoarelor instanțe: curțile de apel București și Ploiești; tribunalele București, Cluj, Ilfov, Maramureș și Vaslui. ... 74. La nivelul Tribunalului Călărași s-a exprimat opinia potrivit căreia normele indicate sunt de ordine publică dacă vizează cauze de ordine publică (nulitate absolută act administrativ-fiscal). Altfel, se consideră că acestea sunt de ordine privată. ... 75. În susținerea acestei orientări teoretice au fost invocate următoarele argumente: (i) normele sunt de ordine publică pornind de la ipoteza că, în cazul contenciosului fiscal, contestația administrativă nu poate fi asimilată unei simple proceduri prealabile în sensul art. 7 din Legea nr. 554/2004, pentru a putea determina aplicarea regimului acestei din urmă proceduri, respectiv unul de ordine privată; (ii) legiuitorul a stabilit, prin norme de ordine publică [art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală] faptul că obiectul principal al acțiunii în contencios administrativ îl constituie răspunsul organului administrativ cu privire la motivele de nelegalitate și de netemeinicie ale actelor fiscale contestate, astfel cum au fost invocate de către contribuabil [art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală]; (iii) raportat la normele de ordine publică cuprinse în art. 273 alin. (2) , art. 276 alin. (1) și art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, aceste limite sunt obligatorii în egală măsură atât pentru organul emitent și pentru cel ce soluționează contestația, cât și pentru persoana care a formulat contestația, dar și pentru instanța de judecată. ... 76. Într-un alt punct de vedere teoretic, nesusținut de practică, s-a apreciat că normele cuprinse în art. 269 alin. (2) , art. 273 alin. (2) , art. 276 alin. (1) și art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală sunt de ordine privată. Această orientare se regăsește la nivelul următoarelor instanțe: curțile de apel București și Craiova; tribunalele Ialomița și Mehedinți. ... 77. În susținerea acestei orientări teoretice au fost invocate următoarele argumente: (i) în măsura în care prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 nu ar fi incidente în materia contenciosului administrativ-fiscal, dispozițiile speciale referitoare la procedura contestației administrative fiscale prin care se limitează posibilitatea de a invoca motive noi de nelegalitate reglementează, în esență, o procedură prealabilă în sensul art. 7 din Legea nr. 554/2004; (ii) decizia emisă de organul fiscal care soluționează contestația prealabilă este un act administrativ, și nu jurisdicțional, existența sa condiționând dreptul de acces la instanța de contencios, dar nu și conținutul (limitele acestui drept); (iii) fiind în discuție chestiuni legate de o procedură prealabilă sesizării instanței, normele care reglementează procedura contestației administrativ-fiscale care prevăd limitele în care poate fi învestită instanța de contencios administrativ și fiscal nu pot fi decât de ordine privată, ocrotind, cu precădere, interesul părților de a obține, într-un termen mai scurt și mai operativ, înlăturarea elementelor de nelegalitate ce afectează actele administrative fiscale. ... 78. Curțile de apel Alba Iulia, Bacău, Brașov, București, Constanța, Craiova, Galați, Iași, Oradea, Ploiești, Suceava, Târgu Mureș și Timișoara au comunicat faptul că, în raza lor teritorială de competență, nu a fost identificată jurisprudență cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării. ... + Cu privire la interpretarea dispozițiilor art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală, în condițiile în care se interpretează că art. 269 alin. (2) , art. 273 alin. (2) , art. 276 alin. (1) și art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală permit instanței de contencios fiscal să analizeze motivele noi de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată 79. Într-o opinie jurisprudențială s-a apreciat că prevederile art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală nu ar reprezenta o cauză de stingere a obligațiilor fiscale stabilite ulterior radierii unei persoane fizice ce exercită o activitate economică, ci doar anularea obligațiilor fiscale restante din evidența organelor fiscale ținută pentru persoana fizică autorizată, anume aferent evidenței ținute pe codul de identificare fiscală corespunzător codului unic de înregistrare, obligațiile urmând să subziste în evidența aferentă persoanei fizice titulare a P.F.A.-ului, aferent codului numeric personal. Această orientare se regăsește la nivelul următoarelor instanțe: curțile de apel Cluj (Decizia civilă nr. 1.171/2021 - Dosar nr. 2.254/100/2020), Craiova (Decizia nr. 790/2020 - Dosar nr. 6.387/63/2019), Iași (Decizia nr. 814/2021 - Dosar nr. 4.952/99/2020), Ploiești (Decizia nr. 304/2020 - Dosar nr. 1.507/105/2019); tribunalele Bacău (Sentința civilă nr. 654/2019 - Dosar nr. 1.619/110/2019, definitivă prin nerecurare) și Vâlcea (Sentința nr. 770/2022 - Dosar nr. 1.141/90/2022, nedefinitivă). ... 80. În același sens, a fost exprimat și punctul de vedere teoretic, nesusținut de practica judiciară, la nivelul următoarelor instanțe: curțile de apel București și Târgu Mureș; tribunalele Gorj, Ialomița și Mehedinți. ... 81. În susținerea acestei orientări jurisprudențiale au fost invocate următoarele argumente: (i) titularul persoanei fizice autorizate, respectiv persoana fizică, atât potrivit reglementării din dreptul comun [Codul civil - art. 2.342 alin. (3) ], cât și potrivit normelor speciale din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008 privind desfășurarea activităților economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale, răspunde cu bunurile sale, legiuitorul stabilind expres doar ordinea urmăririi acestor bunuri; (ii) în cazul unor creanțe fiscale stabilite ulterior radierii persoanei fizice autorizate nu s-ar impune anularea în temeiul art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală din 2015, întrucât persoana fizică autorizată este o formă de activitate economică lipsită de personalitate juridică, iar impunerea unor condiții de înregistrare în registrul comerțului nu duce la asimilarea acesteia persoanelor juridice, întrucât titularul obligației de înregistrare/autorizare este persoana fizică; (iii) prin Nota de fundamentare a Ordonanței Guvernului nr. 30/2017 se propune a se reglementa scăderea obligațiilor fiscale din evidența debitorilor persoane fizice care desfășoară activități economice în mod independent, subliniindu-se că scopul introducerii acestei dispoziții este în legătură cu evidența organului fiscal, spre a se evita reflectarea unor obligații fiscale care nu mai corespund unui cod de identificare fiscală actual; (iv) potrivit textului legal, o astfel de operațiune nu are ca efect și stingerea creanței fiscale, art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală din 2015 indicând explicit continuitatea creanțelor fiscale atunci când au fost preluate de alți debitori; (v) art. 26 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008 nu face distincție în funcție de radierea întreprinderii individuale din evidențe, răspunderea fiind a unei singure persoane, respectiv a persoanei fizice, diferind numai bunurile care pot fi urmărite, legiuitorul stabilind că se urmăresc cu prioritate bunurile din patrimoniul de afectațiune. ... 82. Într-o altă orientare jurisprudențială s-a apreciat că art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală trebuie interpretat în sensul că reglementează o cauză de stingere a creanțelor fiscale determinată de radierea persoanei fizice care a desfășurat activități economice în mod independent din registrul public în care a fost înregistrată, potrivit legii. ... 83. Această orientare jurisprudențială se regăsește la nivelul Curții de Apel Cluj (Decizia nr. 1.171/2021 - Dosar nr. 2.254/100/2020). ... 84. În același sens a fost exprimat și punctul de vedere teoretic, nesusținut de practică judiciară, la nivelul următoarelor instanțe: curțile de apel București, Constanța și Galați; tribunalele București, Călărași și Ilfov. ... 85. În susținerea acestei orientări jurisprudențiale au fost avute în vedere următoarele argumente: (i) dispozițiile art. 266 din Codul de procedură fiscală reglementează cazuri de anulare a creanțelor fiscale, ca modalitate de stingere a acestora, conform art. 22 din același act normativ; (ii) într-adevăr, art. 23 alin. (3) din Codul de procedură fiscală instituie răspunderea titularului persoană fizică cu bunurile sale proprii cu privire la obligațiile fiscale datorate ca urmare a exercitării profesiei sau activității, însă aceste dispoziții sunt aplicabile doar în perioada în care persoana fizică figurează înregistrată ca desfășurând activități economice, respectiv înainte de radierea din registrul public; (iii) din reglementarea cuprinsă în Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008 rezultă că o persoană fizică poate fi autorizată să desfășoare o activitate economică, fără ca prin înregistrarea în registrul comerțului această formă de desfășurare a activității economice să dobândească personalitate juridică. În aceste condiții, persoana fizică, titulara obligației de înregistrare/autorizare, este singura care are calitatea de subiect de drept în cadrul raportului de drept fiscal, respectiv singura care are calitatea de debitor fiscal, indiferent de forma în care este înregistrat în evidențele organului fiscal. Câtă vreme legiuitorul a prevăzut că radierea din registrul public a persoanei fizice care a desfășurat activitate economică conduce la anularea obligațiilor fiscale, iar nu la radierea (scoaterea) din evidențele fiscale, în lipsa oricărei distincții, aceeași radiere constituie și un caz de stingere a creanțelor fiscale corespunzătoare; (iv) nota de fundamentare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 30/2017, prin care s-a introdus art. 266 alin. (4^1) în Codul de procedură fiscală, are rolul de a explica scopul acestei completări, respectiv scoaterea din evidențele fiscale a unor obligații fiscale (ca operațiune administrativă), însă fără a indica și mecanismul juridic ce stă la baza efectuării acestei operațiuni. Or, la baza efectuării operațiunii administrative a scoaterii din evidențele fiscale a obligațiilor fiscale ale persoanelor fizice autorizate care au fost radiate din registrul public stau dispozițiile art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală care reglementează aspecte ale raportului de drept material fiscal, respectiv o cauză de stingere a creanțelor și obligațiilor fiscale corelative. ... 86. Curțile de apel Brașov, București, Constanța, Galați și Târgu Mureș au comunicat faptul că, în raza lor teritorială de competență, nu a fost identificată jurisprudență cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării. ... ... B. Jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție 87. Cu privire la prima chestiune de drept supusă interpretării, în jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție a fost identificată Decizia nr. 3.413/2022, pronunțată de Secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 486/46/2019, în sensul opiniei jurisprudențiale potrivit căreia motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației și a actelor administrative fiscale sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă prealabilă. ... 88. Într-o orientare jurisprudențială cristalizată în raport cu dispozițiile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, s-a reținut că acțiunea în contencios administrativ formulată împotriva deciziei de soluționare a contestației împotriva actelor administrative fiscale nu este limitată la motivele de nelegalitate ori de netemeinicie invocate în contestația administrativă fiscală soluționată de către organul fiscal. În esență, s-a reținut că regimul juridic al acțiunii în contencios administrativ este reglementat de Legea nr. 554/2004, Codul de procedură fiscală stabilind numai regimul juridic al contestației administrativ-fiscale, iar controlul instanței de contencios administrativ nu se limitează la dimensiunea formală a legalității actului administrativ, ci este unul de plină jurisdicție, în cadrul căruia se lămurește pe deplin situația de fapt fiscală, cu respectarea principiului efectivității controlului jurisdicțional garantat de art. 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (Decizia nr. 4335 din 29 septembrie 2021, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 408/35/2019) ... 89. Într-o altă orientare jurisprudențială, cristalizată tot în raport cu dispozițiile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, s-a reținut că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației împotriva actelor administrative fiscale sunt limitate la cele invocate în contestația prealabilă administrativă. Această practică judiciară a avut în vedere dispozițiile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, conform cărora „Deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii“, care se regăsesc, în materialitatea lor, în cuprinsul art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, invocat în cadrul prezentei sesizări [Art. 281. - (...) (2) Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii] (Decizia nr. 944 din 16 februarie 2022, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 4.076/2/2016; Decizia nr. 3.812 din 28 iunie 2022, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 1.513/1/2020; Decizia nr. 3.815 din 28 iunie 2022, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 2.610/2/2017). ... 90. În sensul celei de-a doua orientări jurisprudențiale, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 276 alin. (1) și art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, s-a reținut că motivele de nelegalitate invocate în acțiunea în contencios administrativ sunt limitate la motivele din contestația administrativă fiscală, întrucât examenul legalității deciziei de soluționare a contestației nu poate fi efectuat decât prin raportare la motivele analizate de organul fiscal. Totodată, s-a reținut că dispozițiile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, care prevăd că motivele invocate în cererea de anulare a actului administrativ nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă, nu sunt incidente, dată fiind, pe de o parte, specificitatea litigiilor privind anularea actelor administrative fiscale, iar, pe de altă parte, împrejurarea că acestea au fost edictate ulterior învestirii instanței de fond, prin Legea nr. 212/2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, la 30 iulie 2018, neavând astfel aplicabilitate în cauză (Decizia nr. 4.453 din 6 octombrie 2021, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 373/33/2018). ... ... ...