Decizia ÎCCJ nr. 20/2023 (HP)Punctul V

V. Punctul de vedere al completului de judecată care a adresat sesizarea A. Cu privire la admisibilitatea sesizării 27. Instanța de trimitere a apreciat că sunt îndeplinite condițiile de admisibilitate prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, pentru următoarele argumente: (i) sesizarea cu privire la cele trei chestiuni de drept invocate de către intimata-recurentă este formulată în cadrul unui litigiu de contencios administrativ și fiscal, dosarul având ca obiect recursul principal și recursul incident exercitat împotriva unei hotărâri pronunțate de Tribunalul Iași - Secția a II-a civilă, contencios administrativ și fiscal; (ii) cauza se află pe rolul unui complet de recurs al Curții de Apel Iași - Secția contencios administrativ și fiscal; (iii) cele trei cereri de sesizare au fost formulate de către intimata-recurentă în faza de judecată a recursului, curtea de apel având competența de a soluționa definitiv cauzele în materia contenciosului administrativ și fiscal, față de prevederile art. 96 pct. 3 din Codul de procedură civilă și ale art. 20 din Legea nr. 554/2004; (iv) de lămurirea modului de interpretare a celor trei chestiuni de drept depinde soluționarea cauzei în care a fost formulată sesizarea: a) prioritar, de lămurirea chestiunii ce formează obiectul celei de-a doua întrebări [privind incidența în cauzele administrativ-fiscale, cărora le sunt aplicabile dispozițiile art. 269 alin. (2) , art. 273 alin. (2) , art. 276 alin. (1) și art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală din 2015, a prevederilor art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004] depinde soluționarea pe fond a cauzei, având în vedere că motivul de nelegalitate reținut de către prima instanță și pentru care a admis acțiunea reclamantei nu a fost invocat de către aceasta pe calea contestației administrative și nu a fost analizat în decizia de soluționare a acestei contestații; b) dacă dispozițiile indicate la pct. a) de mai sus trebuie interpretate în sensul că nu permit în mod expres invocarea unor motive de nelegalitate noi, în afara celor din contestația administrativă prealabilă, soluționarea recursului și implicit a fondului cauzei depinde de lămurirea caracterului de ordine publică sau privată a dispozițiilor art. 269 alin. (2) , art. 273 alin. (2) , art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală din 2015; c) cu privire la prima chestiune de drept ce formează obiectul cererii de sesizare, problema de drept referitoare la modul de interpretare a dispozițiilor art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală din 2015, care au stat la baza soluției pronunțate de prima instanță și constituie obiectul criticilor din recurs, influențează soluția ce urmează a fi dată cu privire la fondul cauzei, însă doar în măsura în care motivul de nelegalitate invocat prin cererea de chemare în judecată putea fi analizat de către prima instanță; (v) este îndeplinită și condiția privind noutatea chestiunii de drept, întrucât nu s-a cristalizat încă o jurisprudență unitară și constantă în legătură cu chestiunile de drept a căror lămurire se solicită, situație care justifică interesul în formularea unei cereri pentru pronunțarea unei hotărâri prealabile în scopul prevenirii apariției unei practici neunitare; (vi) asupra chestiunilor de drept, Înalta Curte de Casație și Justiție nu s-a mai pronunțat printr-o altă hotărâre, iar problema de drept nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare, conform evidențelor Înaltei Curți. ... ... B. Cu privire la chestiunile de drept supuse dezlegării 28. Cu privire la cele trei chestiuni de drept supuse dezlegării, instanța de trimitere a constatat că analiza dispozițiilor legale invocate în cauză conduce, în fiecare caz în parte, la două interpretări diferite, după cum urmează: ... 29. Referitor la interpretarea dispozițiilor art. 269 alin. (2) , art. 273 alin. (2) , art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală din 2015, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, există două opinii divergente conturate. ... 30. Într-o opinie se reține că titlul VIII (art. 268-281) din Codul de procedură fiscală reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrativ-fiscale tipice sau asimilate, procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 279-280, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 281 alin. (2) din același act normativ. ... 31. În cazul contenciosului fiscal, contribuabilul nu se află în prezența unei simple proceduri prealabile în sensul art. 7 din Legea nr. 554/2004, pentru a determina aplicarea în speță a prevederilor corelative ale art. 8 alin. (1) teza finală din acest act normativ. ... 32. Spre deosebire de procedura prealabilă, pentru care art. 7 din Legea nr. 554/2004 nu reglementează în mod expres nicio condiție de formă, art. 269 alin. (1) din Codul de procedură fiscală impune anumite cerințe cu privire la conținutul contestației formulate împotriva actelor administrativ fiscale. ... 33. Mai mult, nerespectarea cerințelor art. 269 din Codul de procedură fiscală, sub aspectul neindicării motivelor de fapt și de drept ale contestației, dă posibilitatea pentru organul de soluționare a contestației să o respingă ca nemotivată, în condițiile art. 280 alin. (1) din același act normativ și ale dispozițiilor pct. 11.1 lit. b) din Instrucțiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, aprobate prin Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.741/2015. ... 34. Procedura administrativă a contestației dă însuși actul administrativ final care face obiectul acțiunii în justiție, spre deosebire de procedura prealabilă reglementată de art. 7 din Legea nr. 554/2004, care se finalizează cu un act care excedează însăși noțiunea de act administrativ [concluzie reieșită din coroborarea semnificației termenilor conform art. 2 alin. (1) lit. c) cu cele de la art. 2 alin. (1) lit. j) din Legea nr. 554/2004]. ... 35. Astfel, potrivit art. 281 din Codul de procedură fiscală, în ipoteza emiterii unui act administrativ fiscal, obiectul acțiunii în justiție este reprezentat de verificarea legalității și temeiniciei deciziei de soluționare a contestației, actul administrativ fiscal putând fi contestat doar împreună cu această decizie administrativă. ... 36. În cazul contenciosului fiscal, însuși dreptul de acces la instanță se naște în principiu odată cu soluționarea contestației prin decizia organului fiscal competent și comunicarea sa, acest act fiind cel identificat de legiuitor ca susceptibil de a fi atacat în principal în fața judecătorului și, doar împreună cu acesta, titlul de creanță sau un alt act administrativ fiscal. ... 37. Dacă s-ar considera că art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 ar avea aplicabilitate și în materie fiscală, ar fi lipsită de orice efect juridic decizia administrativă pronunțată în soluționarea contestației, transformând acea procedură dintr-una obligatorie într-una absolut formală. ... 38. Într-o a doua opinie s-a argumentat că, în speță, Codul de procedură fiscală este o lege specială față de Legea nr. 554/2004, cu un obiect de reglementare diferit, stabilind reguli clare în privința procedurii administrative fiscale care se derulează exclusiv în fața organelor fiscale de soluționare a contestației, fără să conțină dispoziții de procedură aplicabile fazei de judecată, făcând doar trimitere la Legea nr. 554/2004. ... 39. În aceste condiții, în măsura în care dispun diferit, normele ce reglementează procedura de contestare fiscală derogă de la normele generale, însă se completează cu acestea în caz contrar, potrivit regulilor de interpretare. ... 40. Dispozițiile art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală referitoare la modul de analiză a contestației și limitele de sesizare se referă doar la organul competent de soluționare a contestației, iar nu la instanța de judecată, astfel încât aceste dispoziții legale restrictive nu pot fi extinse și la procedura de judecată, în lipsa unei prevederi exprese în acest sens. ... 41. Se consideră că, în condițiile în care Codul de procedură fiscală nu conține reglementări pentru faza de judecată, ci trimite la Legea nr. 554/2004, procedura de judecată din fața instanței de contencios administrativ este cea reglementată exclusiv de Legea nr. 554/2004 și de Codul de procedură civilă. ... 42. Dispozițiile Codului de procedură fiscală fac o delimitare clară între procedura administrativă fiscală și cea judiciară, așa cum rezultă din conținutul art. 268 alin. (1) teza a doua, dar mai ales din reglementarea de la alin. (2) , astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 295/2020 pentru modificarea și completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum și aprobarea unor măsuri fiscal-bugetare (Legea nr. 295/2020). ... 43. Atât decizia de impunere, cât și decizia de soluționare a contestației reprezintă acte emise de administrație, iar controlul instanței de contencios administrativ este unul de plină jurisdicție, un contencios subiectiv împotriva unor acte emise în proceduri administrative vătămătoare, iar controlul de legalitate se efectuează atât din punctul de vedere al normelor de drept substanțial aplicabile obligațiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabilului, cât și din punctul de vedere al normelor de procedură aplicabile atât la emiterea actului de impunere, cât și la cel de soluționare a contestației. ... 44. Remediul jurisdicțional trebuie să fie efectiv, ca și accesul la instanță, în respectarea dispozițiilor art. 21, art. 52 din Constituție, respectiv art. 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (Carta), astfel încât persoana vătămată poate să invoce atât motivele de nelegalitate indicate inițial, dar poate invoca și argumente juridice noi, neavute în vedere la formularea contestației administrative, dar care au reieșit ulterior pe parcursul soluționării contestației administrative fiscale sau ca urmare a soluționării acestei contestații prin decizia contestată. ... 45. În sensul acestei opinii a fost identificată opinia separată în cadrul Deciziei nr. 979/2021 a Curții de Apel Iași. Or, raportat la normele de ordine publică cuprinse în art. 273 alin. (2) , art. 276 alin. (1) și art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, aceste limite sunt obligatorii în egală măsură atât pentru organul fiscal emitent și pentru cel care soluționează contestația, cât și pentru persoana care a formulat contestația, dar și pentru instanța de judecată. Relativizarea acestor limite impuse prin dispozițiile legale invocate neagă, practic, tocmai procedura administrativă fiscală obligatorie și îngreunează activitatea de control judiciar fiscal - paragraful 44. ... 46. Cu privire la art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală, Curtea de Apel Iași a constatat că, așa cum s-a subliniat și mai sus, interpretarea acestor prevederi este pusă în discuție doar dacă dispozițiile art. 269 alin. (2) , art. 273 alin. (2) , art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală sunt interpretate în sensul că permit instanței de contencios fiscal să analizeze motivele noi de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată, fie datorită faptului că sunt incidente prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, fie ca urmare a aplicării regimului juridic de ordine privată în cazul inadmisibilității motivelor noi de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată. ... 47. Și în privința modului de interpretare a dispozițiilor art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală s-au conturat două opinii divergente, după cum urmează: ... 48. Într-o primă opinie s-a apreciat că prevederile art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală nu ar reprezenta o cauză de stingere a obligațiilor fiscale stabilite ulterior radierii unei persoane fizice ce exercită o activitate economică, ci anularea obligațiilor fiscale restante numai din evidența organelor fiscale ținută pentru persoana fizică autorizată, anume aferent evidenței ținute pe codul de identificare fiscală corespunzător codului unic de înregistrare, obligațiile urmând să subziste în evidența aferentă persoanei fizice titulare a P.F.A., aferent codului numeric personal. ... 49. Titularul persoanei fizice autorizate, respectiv persoana fizică, atât potrivit reglementării din dreptul comun (Codul civil), cât și potrivit normelor speciale din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008 privind desfășurarea activităților economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale (Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008 sau O.U.G. nr. 44/2008), răspunde cu bunurile sale, legiuitorul stabilind expres doar ordinea urmăririi acestor bunuri. ... 50. În cazul unor creanțe fiscale stabilite ulterior radierii persoanei fizice autorizate, nu s-ar impune anularea în temeiul art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală, întrucât persoana fizică autorizată este o formă de activitate economică, lipsită de personalitate juridică, iar impunerea unor condiții de înregistrare în registrul comerțului nu duce la asimilarea acesteia persoanelor juridice, titularul obligației de înregistrare/autorizare fiind persoana fizică. ... 51. Prin Nota de fundamentare a Ordonanței Guvernului nr. 30/2017 pentru modificarea și completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (Ordonanța Guvernului nr. 30/2017 sau O.G. nr. 30/2017), prin care a fost modificat și completat art. 266 din codul menționat, se propune a se reglementa scăderea obligațiilor fiscale din evidența debitorilor persoane fizice care desfășoară activități economice în mod independent, subliniindu-se că scopul introducerii acestei dispoziții este în legătură cu evidența organului fiscal, spre a se evita reflectarea unor obligații fiscale care nu mai corespund unui cod de identificare fiscală actual. ... 52. Potrivit textului legal, o astfel de operațiune nu are ca efect și stingerea creanței fiscale, art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală indicând explicit continuitatea creanțelor fiscale atunci când au fost preluate de alți debitori. ... 53. În acord cu opinia de mai sus s-au pronunțat, în mod definitiv, Curtea de Apel Iași, prin Decizia nr. 814/18.10.2021, pronunțată în Dosarul nr. 4.952/99/2020, dar și Curtea de Apel Oradea, prin Decizia nr. 367/2019, pronunțată în Dosarul nr. 1.579/111/2018. ... 54. Într-o a doua opinie se consideră că dispozițiile art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală reglementează o cauză de stingere a creanțelor determinată de radierea persoanei fizice care a desfășurat activități economice în mod independent din registrul public în care a fost înregistrată, potrivit legii. ... 55. Dispozițiile art. 266 din Codul de procedură fiscală, așa cum o arată și nota marginală, reglementează cazuri de anulare a creanțelor fiscale, ca modalitate de stingere a acestora, conform art. 22 din același act normativ. ... 56. Astfel, art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală dispune în mod expres că obligațiile fiscale ale persoanelor fizice se anulează, inclusiv în situația în care obligațiile fiscale au fost preluate de alți debitori în conformitate cu prevederile art. 23 din același cod. ... 57. Într-adevăr, art. 23 alin. (3) din Codul de procedură fiscală instituie răspunderea titularului persoană fizică cu bunurile sale proprii cu privire la obligațiile fiscale datorate ca urmare a exercitării profesiei sau activității, însă aceste dispoziții sunt aplicabile doar în perioada în care persoana fizică figurează înregistrată ca desfășurând activități economice, respectiv înainte de radierea din registrul public. ... 58. După radierea din registrul public devin incidente exclusiv prevederile art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală, care, față de conținutul tezei finale, exclud explicit o continuitate a obligațiilor fiscale și, corelativ, a creanțelor fiscale. ... 59. Așa cum rezultă din reglementarea cuprinsă în Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008, o persoană fizică poate fi autorizată să desfășoare o activitate economică, fără ca prin înregistrarea în registrul comerțului această formă de desfășurare a activității economice să dobândească personalitate juridică. În aceste condiții, persoana fizică, titulară a obligației de înregistrare/autorizare, este singura care are calitatea de subiect de drept în cadrul raportului de drept fiscal, respectiv singura care are calitatea de debitor fiscal, indiferent de forma în care este înregistrat în evidențele organului fiscal. ... 60. În aceste condiții, câtă vreme legiuitorul a prevăzut că radierea din registrul public a persoanei fizice care a desfășurat activitate economică conduce la anularea obligațiilor fiscale, iar nu la radierea (scoaterea) din evidențele fiscale, în lipsa oricărei distincții, aceeași radiere constituie și un caz de stingere a creanțelor fiscale corespunzătoare (fie cele existente la data radierii în evidențele organelor fiscale, fie cele stabilite după data radierii). ... 61. Nota de fundamentare a Ordonanței Guvernului nr. 30/2017, prin care s-a introdus art. 266 alin. (4^1) în Codul de procedură fiscală, are rolul de a explica scopul acestei completări, respectiv scoaterea din evidențele fiscale a unor obligații fiscale (ca operațiune administrativă), însă fără a indica și mecanismul juridic ce stă la baza efectuării acestei operațiuni. Or, la baza efectuării operațiunii administrative a scoaterii din evidențele fiscale a obligațiilor fiscale ale persoanelor fizice autorizate care au fost radiate din registrul public stau dispozițiile art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală, care reglementează aspecte ale raportului de drept material fiscal, respectiv o cauză de stingere a creanțelor și obligațiilor fiscale corelative. ... ... ...