Decizia ÎCCJ nr. 21/2020 (RIL)Punctul X

X. Înalta Curte de Casație și Justiție 38. Verificarea regularității învestirii Înaltei Curți de Casație și Justiție impune analizarea condițiilor de admisibilitate a recursului în interesul legii, în conformitate cu dispozițiile art. 515 din Codul de procedură civilă, potrivit cărora „recursul în interesul legii este admisibil numai dacă se face dovada că problemele de drept care formează obiectul judecății au fost soluționate în mod diferit prin hotărâri judecătorești definitive, care se anexează cererii“, precum și ale art. 514 din același cod, referitoare la obiectul recursului și la titularul dreptului de sesizare. ... 39. Din analiza sesizării rezultă că sunt îndeplinite cerințele de admisibilitate a recursului în interesul legii: – sub aspectul titularului dreptului de a formula recursul în interesul legii, condiția este îndeplinită, întrucât autorul sesizării, Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov, se regăsește printre titularii dreptului de sesizare, prevăzuți de art. 514 din Codul de procedură civilă; ... – sub aspectul cerinței de ordin formal prevăzute de dispozițiile art. 515 din Codul de procedură civilă, dovada că problema de drept care formează obiectul sesizării a fost soluționată în mod diferit, prin hotărâri judecătorești definitive, care se anexează cererii, condiția de admisibilitate este îndeplinită, având în vedere jurisprudența anexată sesizării, ilustrată prin hotărâri judecătorești definitive, din care rezultă existența unei practici neunitare; ... – sub aspectul obiectului, în sensul că acesta trebuie să se circumscrie dispozițiilor art. 514 din Codul de procedură civilă, respectiv să privească probleme de drept soluționate diferit de instanțele judecătorești, întrucât finalitatea acestei instituții juridice o constituie asigurarea interpretării și aplicării unitare a legii, condiția este îndeplinită, prin sesizare fiind indicată o problemă de drept rezultată din interpretarea și aplicarea diferită a unor dispoziții legale, și anume determinarea momentului de la care curge termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de stabilire a obligațiilor fiscale aferente impozitului de profit, prevăzut de dispozițiile art. 91 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003. ... ... 40. Pe fondul sesizării, se constată că solicitarea de pronunțare pe calea recursului în interesul legii vizează problema de drept privind „momentul de la care se calculează termenul de prescripție pentru obligații fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar“. ... 41. Din analiza celor două opinii jurisprudențiale expuse în actul de sesizare și din jurisprudența atașată sesizării rezultă că problema de drept soluționată neunitar privește interpretarea dispozițiilor din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, în ceea ce privește momentul de la care curge termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora. ... 42. Sesizarea nu privește normele din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare de la data 1.01.2016, care a abrogat Ordonanța Guvernului nr. 92/2003. ... 43. Este de observat că actualul Cod de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), similar art. 23 din Codul de procedură fiscală anterior (Ordonanța Guvernului nr. 92/2003), prevede, la art. 21 - Nașterea creanțelor și obligațiilor fiscale, faptul că, „Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impozitare care le generează sau în momentul la care contribuabilul/plătitorul este îndreptățit, potrivit legii, să ceară restituirea“ [alin. (1) ] și „Potrivit alin. (1) , se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată sau dreptul contribuabilului/plătitorului de a solicita restituirea“ [alin. (2) ]. ... 44. Cu privire la prescripția dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale, actualul Cod de procedură fiscală prevede însă la art. 110 - Obiectul, termenul și momentul de la care începe să curgă termenul de prescripție a dreptului de stabilire a creanțelor fiscale faptul că „Dreptul organului fiscal de a stabili creanțe fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel“ [alin. (1) ] și „Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligația fiscală, dacă legea nu dispune altfel“ [alin. (2) ]. ... 45. Rezultă că, potrivit actualului Cod de procedură fiscală, dispozițiile legale sunt clare, dreptul organului fiscal de stabilire a obligației fiscale în sarcina contribuabilului începând să curgă de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligația fiscală. Cum obligația fiscală constând în impozitul pe profit se datorează pentru profitul impozabil aferent anului anterior, termenul de prescripție începe să curgă la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligația fiscală. ... 46. În ceea ce privește sesizarea ce face obiectul analizei de față, având în vedere prevederile art. 91 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 (vechiul Cod de procedură fiscală), potrivit cărora termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel, și ale art. 23 alin. (1) din același act normativ, care prevăd că, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, divergența de jurisprudență privește, în concret, momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă. ... 47. Potrivit primei opinii rezultate din jurisprudență, baza de impunere a obligației de plată a impozitului pe profit se constituie în chiar cursul anului fiscal pentru care se datorează, acesta fiind doar calculat cu titlu final și declarat cu titlu recapitulativ prin declarația anuală depusă în cursul anului următor celui în cauză, așadar termenul de prescripție curge de la data de 1 ianuarie a anului următor celui pentru care se datorează obligația fiscală. ... 48. Potrivit celei de a doua opinii, baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o determină și o declară prin declarația anuală de impozit pe profit, depusă în cursul anului următor celui pentru care impozitul se datorează, așadar termenul de prescripție curge de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care se depune declarația anuală de impozit pe profit. ... 49. Înalta Curte de Casație și Justiție constată că prima opinie este cea corectă, aceasta rezultând din interpretarea coroborată a dispozițiilor Codului de procedură fiscală și Codului fiscal în vigoare anterior datei de 1 ianuarie 2016. ... 50. Potrivit dispozițiilor art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. ... 51. În ceea ce privește momentul de la care curge termenul de prescripție, art. 91 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede că termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel. ... 52. Potrivit art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, iar alin. (2) prevede că, potrivit alin. (1) , se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată. ... 53. Rezultă din aceste dispoziții legale că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termenul de prescripție a acestui drept începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, iar dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc, dacă legea nu prevede altfel, în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. ... 54. Având în vedere că actul normativ nu prevede dispoziții speciale cu privire la impozitul de profit, sunt aplicabile dispozițiile menționate, astfel că începutul termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale este legat de momentul în care s-a născut creanța fiscală, iar acesta este momentul în care se constituie baza de impunere care o generează. Așadar, dreptul organului fiscal de a stabili obligația fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală. ... 55. Problema de drept soluționată neunitar care trebuie clarificată este momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă, iar clarificarea acestei probleme implică examinarea atât a normelor de procedură fiscală, cât și a celor de drept material (substanțial) fiscal referitoare la profitul impozabil. ... 56. Codul de procedură fiscală prevede, în titlul II, „Dispoziții generale privind raportul de drept material fiscal“ și definește, la art. 21, creanțele fiscale, în sensul că acestea sunt drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal, drepturi determinate constând în dreptul la perceperea impozitelor, la restituirea impozitelor, denumite creanțe fiscale principale, la perceperea dobânzilor, penalităților de întârziere sau majorărilor de întârziere, după caz, în condițiile legii, denumite creanțe fiscale accesorii. ... 57. Art. 22 din Codul de procedură fiscală definește obligația fiscală, aceasta reprezentând obligația de a declara bunurile și veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat, de a calcula și de a înregistra în evidențele contabile și fiscale, de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat, de a plăti dobânzi, penalități de întârziere sau majorări de întârziere aferente acestora, denumite obligații de plată accesorii. ... 58. Conform art. 23 din Codul de procedură fiscală, baza de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se constituie potrivit legii, așadar, conform dispozițiilor legale care reglementează baza de impunere. ... 59. Noțiunea de „bază de impunere“ nu este definită de Codul de procedură fiscală sau de Codul fiscal, astfel că, având în vedere că obligația fiscală privește impozitul pe profit, trebuie avute în vedere dispozițiile Codului fiscal care reglementează profitul impozabil, acesta constituind „baza de impunere“, și calculul impozitului pe profit. ... 60. Potrivit dispozițiilor art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. ... 61. Conform alin. (6) al aceluiași articol, în scopul determinării profitului impozabil, contribuabilii sunt obligați să evidențieze în registrul de evidență fiscală veniturile impozabile realizate din orice sursă, într-un an fiscal, potrivit alin. (1) , precum și cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora. ... 62. Anul fiscal este definit de art. 16 alin. (1) din Codul fiscal ca anul calendaristic (prin excepție, de la data de 1.01.2014, contribuabilul care a optat pentru un exercițiu financiar diferit de anul calendaristic putea opta ca anul fiscal să corespundă exercițiului financiar), iar, potrivit art. 17, cota de impozit pe profit se aplică asupra profitului impozabil. ... 63. Baza de impunere, reprezentată de profitul impozabil, se calculează, așadar, ca diferență între veniturile impozabile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora dintr-un an fiscal, iar determinarea profitului impozabil se realizează pe baza tuturor înregistrărilor privind aceste venituri și cheltuieli, contribuabilul fiind obligat la evidențierea acestora în registrele de evidență fiscală. ... 64. Așadar, ceea ce prezintă relevanță pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operațiunilor derulate în cursul anului fiscal. Rezultă că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil se constituie, în concret, prin încasarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal în care acestea sunt realizate, din prima până în ultima zi a acestuia. ... 65. „Momentul“ constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obținerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanță fiscală, iar pentru contribuabil o obligație fiscală, constând în impozitul pe profit. ... 66. Pe cale de consecință, potrivit aceleiași dispoziții, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Conform art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care prevede că potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală datorată, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din același act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil. ... 67. În literatura juridică de specialitate^6 s-a arătat faptul că, prin cele două alineate ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, legiuitorul a reglementat nașterea a două drepturi distincte. Astfel, la alin. (1) legiuitorul a reglementat momentul nașterii dreptului de creanță fiscală și a obligației corelative, iar la alin. (2) este reglementat momentul nașterii unui alt drept, respectiv dreptul organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală. ^6 A se vedea T. Anghel, „Nașterea creanței fiscale - Partea I“, în Revista Română de Drept al Afacerilor, nr. 6/2017, p. 100-102, precum și doctrina la care se face referire (I. Cojocarii, „Dreptul fiscal și obligațiunea de impozit - Teza pentru doctorat în științe politico-economice“, Universitatea București, Facultatea de drept, p. 160). ... 68. Altfel spus, există o distincție între noțiunea de naștere a creanței fiscale și noțiunea de stabilire a creanței fiscale. S-a arătat că, odată născută creanța fiscală, organul fiscal este în drept să procedeze la stabilirea sa; cu toate acestea, exercitarea, de către organul fiscal, a dreptului de a stabili creanța fiscală din chiar momentul nașterii dreptului de creanță fiscală are o relevanță mai degrabă teoretică, raportat la caracterul sistemului fiscal românesc de a fi un sistem declarativ, bazat pe declarația de impunere a contribuabilului, întrucât legiuitorul a prevăzut că stabilirea este o acțiune pe care o îndeplinește mai întâi contribuabilul până la un anumit termen. ... 69. Ca urmare, creanța fiscală nu ia naștere prin declarația de impunere; aceasta din urmă este doar un act care constată existența și întinderea bazei de impunere, precum și a dreptului de creanță fiscală generat de aceasta, potrivit dispozițiilor de drept fiscal material. Altfel spus, declarația de impunere este un act declarativ al unei creanțe care exista deja, în puterea legii. ... 70. Constituirea bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să depună declarațiile fiscale prevăzute de lege, în concret, potrivit celei de a doua orientări jurisprudențiale, momentul în care contribuabilul o determină și o declară prin declarația anuală de impozit pe profit sau data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale. ... 71. Conform art. 34 din Codul fiscal, declararea și plata impozitului pe profit, cu anumite excepții, se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I-III, iar definitivarea și plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează până la termenul de depunere a declarației privind impozitul pe profit prevăzut la art. 35 din același cod, care prevede obligația contribuabilului să depună o declarație anuală de impozit pe profit până la data de 25 martie inclusiv a anului următor, cu anumite excepții expres prevăzute. ... 72. Dispozițiile art. 16, 19 din Codul fiscal și art. 23, 91 din Codul de procedură fiscală, care, coroborate, trimit la constituirea bazei de impunere care generează creanța fiscală, nu fac referire la momentul depunerii declarației fiscale de impunere și nu conduc la concluzia că baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o declară prin declarație anuală de impozit pe profit. De asemenea, efectuarea inspecției fiscale, reglementată de art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, numai ulterior termenului prevăzut de lege pentru declararea bazelor impozabile și a impozitelor aferente nu conduce la această concluzie. ... 73. Inspecția fiscală are ca obiect, potrivit art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferențelor obligațiilor de plată și a accesoriilor aferente acestora, iar art. 98 alin. (1) din același cod prevede că „Inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale“. ... 74. Or, termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, reglementat de dispozițiile art. 91 alin. (1) și (2) , coroborate cu cele ale art. 23 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală, este de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, care are loc la momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă. ... 75. Cea de a doua interpretare jurisprudențială nu distinge între constituirea bazei de impunere și declararea acesteia și nu ține seama de modalitatea de realizare a profitului impozabil. Reglementarea unui termen pentru îndeplinirea de către contribuabil a obligației fiscale privind depunerea declarației anuale de impozit pe profit nu conduce la concluzia că s-a prevăzut o excepție de la momentul constituirii bazei de impunere reprezentate de profitul impozabil. ... 76. Declarația fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naștere dreptului de creanță fiscală și obligației fiscale corelative. ... 77. Depunerea declarației anuale de impozit pe profit este o obligație care revine contribuabilului în temeiul dispozițiilor art. 35 din Codul fiscal și se circumscrie unui raport de drept procedural fiscal ce cuprinde, potrivit art. 16 din Codul de procedură fiscală, drepturile și obligațiile care revin părților pentru îndeplinirea modalităților prevăzute pentru stabilirea, exercitarea și stingerea drepturilor și obligațiilor părților din raportul de drept material fiscal, reprezentat de dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă generate de profitul impozabil constituit potrivit art. 16 din Codul fiscal. ... 78. În plus, dacă legiuitorul ar fi vrut ca dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale să curgă de la data expirării termenului de depunere a declarației anuale de impozit pe profit, ar fi prevăzut expres aceasta, astfel cum, de altfel, era reglementat de Ordonanța Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 64/1999, cu modificările și completările ulterioare, abrogată prin Ordonanța Guvernului nr. 92/2003. ... 79. Potrivit art. 21 lit. a) din acest normativ, „Dreptul organelor de control fiscal sau, după caz, al serviciilor de specialitate ale autorităților administrației publice locale de a stabili diferențe de impozite și majorări de întârziere pentru neplata în termen a acestora, precum și de a constata contravenții și a aplica amenzi și penalități pentru faptele ale căror constatare și sancționare sunt, potrivit legii, de competența organelor de control fiscal sau, după caz, a serviciilor de specialitate ale autorităților administrației publice locale, pentru o perioadă impozabilă, se prescrie după cum urmează: a) în termen de 5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declarației pentru perioada respectivă; (...)“, fiind prevăzut, astfel, în mod expres, că termenul de prescripție curge de la data la care contribuabilul avea obligația să depună declarația aferentă unei anumite perioade. ... 80. În raport cu argumentele prezentate, urmează a fi admis recursul în interesul legii și a se stabili că, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2) , coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil. ... 81. Pentru considerentele arătate, în temeiul art. 517 alin. (1) din Codul de procedură civilă, cu referire la art. 514 din același cod, ... ...