Decizia ÎCCJ nr. 12/2019 (RIL)Punctul VI.2

VI.2. Pe fondul recursului în interesul legii 48. Impozitele aferente unui bun imobil aparținând debitoarei (calculate și datorate potrivit Codului fiscal - art. 249-260 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, respectiv art. 455-467 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare) sunt creanțe bugetare, potrivit art. 3 pct. 11 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 5 alin. (1) pct. 14 din Legea nr. 85/2014. În funcție de data scadenței raportat la diferitele etape ale procedurii insolvenței, acestea au regim diferențiat, după cum va fi detaliat în cele ce urmează pentru a lămuri situația premisă a prezentului recurs în interesul legii. ... 49. Dacă sunt anterioare deschiderii procedurii insolvenței, sunt obligatorii declararea și înscrierea acestor creanțe în tabelul de creanțe potrivit art. 3 pct. 8 și art. 64 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 3 pct. 19, și art. 102 din Legea nr. 85/2014. ... 50. Cele născute după data deschiderii procedurii insolvenței, dar anterior intrării în faliment (în perioada de observație sau în procedura de reorganizare judiciară) vor fi plătite pe baza documentelor prezentate de creditor, fără a fi necesară înscrierea în tabel, conform art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006 sau art. 102 alin. (6) din Legea nr. 85/2014. ... 51. Deși regimul acestor creanțe este similar în cele două legi din perspectiva problemei de drept ce urmează a fi soluționată, se impune a se face precizarea că o definire legală expresă a acestora ca fiind „creanțe curente“ apare doar în temeiul art. 5 alin. (1) pct. 21 din Legea nr. 85/2014, vechea lege a insolvenței operând preponderent doar cu noțiunea de „activitate curentă“ conform art. 3 pct. 14 și art. 49 din Legea nr. 85/2006 și cu individualizarea creanțelor rezultate din desfășurarea acesteia, noțiunea de „creanță curentă“ fiind însă folosită în practică și doctrină și în contextul vechii legi. ... 52. În situația în care creanțele născute în această perioadă nu au fost plătite din sumele provenite din activitatea curentă sau din valorificarea unor bunuri negrevate de sarcini, se impune înscrierea lor în tabelul suplimentar și apoi în tabelul definitiv consolidat, acte de procedură întocmite potrivit art. 3 pct. 18-19 și art. 108 alin. (3) -(6) din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 5 alin. (1) pct. 68 și 70 și art. 146 alin. (3) -(6) din Legea nr. 85/2014. ... 53. În final, impozitul devenit scadent ulterior intrării în faliment reprezintă o creanță curentă în procedura falimentului și va fi acoperit în mod direct în procedura de lichidare, potrivit art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 102 alin. (6) din Legea nr. 85/2014, înscrierea creanței corespunzătoare în tabel nemaifiind de plano posibilă în acest stadiu al procedurii insolvenței. ... 54. Problema de drept care a generat soluții neunitare în practica judiciară a apărut în cadrul procedurii de lichidare a averii debitorului supus procedurii falimentului. Atunci când bunul imobil valorificat era grevat de o cauză de preferință în favoarea unui creditor (sau „de ipoteci, gajuri sau alte garanții reale mobiliare ori drepturi de retenție de orice fel“, în terminologia vechii legi - Legea nr. 85/2006), s-a pus problema dacă impozitul aferent acestui bun putea fi acoperit cu prioritate din fondurile obținute în raport cu sumele datorate creditorului. Dintre sumele datorate cu acest titlu s-a evidențiat problematica celor născute după intrarea debitorului în faliment, care, spre deosebire de cele anterioare, nu apar înscrise în tabelul definitiv consolidat. Chiar neînscrise în tabelul definitiv consolidat, aceste din urmă impozite erau datorate, instanțele având de tranșat în jurisprudența atașată doar dacă urmau a fi plătite cu prioritate din sumele obținute chiar din valorificarea bunului impozabil conform art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014 sau se va ține cont exclusiv de ordinea de plată a creanțelor prevăzută de art. 123 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 161 din Legea nr. 85/2014. ... 55. În acest cadru au fost instanțe (cele de pe raza Curții de Apel Constanța, Curții de Apel Cluj, Curții de Apel Târgu Mureș și, neunitar, instanțele de pe raza Curții de Apel București) care au considerat că aceste sume reprezintă „cheltuieli de administrare“ a bunurilor valorificate, urmând a fi achitate cu prioritate din sumele obținute, conform art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014. Textele legale indicate instituie distribuirea fondurilor obținute din valorificarea unui bun grevat de sarcini pentru plata „cheltuielilor aferente vânzării bunurilor respective, inclusiv cheltuielile necesare pentru conservarea și administrarea acestor bunuri“, cu prioritate față de chiar creanța creditorului ce beneficiază de un drept de preferință. ... 56. Pornind de la definițiile existente în doctrina din materia civilă privitor la actele de administrare a bunurilor (ca fiind acte prin care se tinde la o normală exploatare, punere în valoare a unui bun), instanțele care au adoptat această opinie, ce se dovedește a fi minoritară, au reținut că plata impozitelor reprezintă acte de administrare, revenind lichidatorului judiciar obligația de plată a impozitelor aferente bunurilor în cadrul obligației generale de administrare a bunurilor debitoarei, în caz contrar având de a face cu o „exploatare neconformă“ și contrară prevalenței interesului public. ... 57. Chiar dacă legile speciale nu oferă o definiție specifică noțiunilor de „acte/cheltuieli de administrare“ avute în vedere în cuprinsul art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006 sau art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014, interpretarea acestor sintagme trebuie să pornească de la forma integrală a textului de lege („cheltuielilor aferente vânzării bunurilor respective, inclusiv cheltuielile necesare pentru conservarea și administrarea acestor bunuri“), care are în vedere cheltuielile efectuate pentru administrarea și conservarea bunurilor cu scopul final al vânzării acestora. Din această perspectivă, nicio dispoziție legală, inclusiv de natură fiscală, nu califică plata impozitului local aferent bunurilor ca fiind o cheltuială aferentă vânzării și nu îi conferă creditorului, cu titlu general, un drept prioritar raportat la sumele obținute din valorificare. ... 58. Din această concluzie, corelată cu specificitatea procedurii insolvenței și administrării bunurilor pe durata acesteia doar cu urmărirea scopului general al procedurii insolvenței, care este cel al maximizării și valorificării averii debitorului pentru acoperirea într-o cât mai mare măsură a pasivului, rezultă că definiția actelor de administrare din materie civilă nu poate fi transpusă întocmai în cadrul procedurii speciale. În interpretarea specifică procedurii insolvenței, plata impozitului anual aferent bunului este o obligație legală aparținând proprietarului care nu influențează procedura de valorificare a bunului, nu contribuie la modificarea prețului de vânzare, cât timp noul proprietar nu preia datoriile anterioare, iar neplata impozitului nu conduce la pieirea bunului, ci doar la sporirea valorii creanței creditorului bugetar. ... 59. De altfel, analiza literală a textului este de asemenea relevantă în soluționarea problemei de drept enunțate. Astfel, dispozițiile art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014 vorbesc despre „cheltuieli aferente vânzării (...), inclusiv cheltuielile necesare pentru conservarea și administrarea acestor bunuri“. Or, premisa situațiilor litigioase avute în vedere în memoriul de recurs în interesul legii este cea a neplății impozitelor locale, având de a face, prin urmare, nu cu niște cheltuieli deja efectuate, ci doar cu veritabile creanțe având ca obiect impozitele neachitate. ... 60. Instanțele au considerat în mod corect a fi relevante în soluționarea problemei de drept și prevederile art. 159 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, cărora le-au dat însă o finalitate diferită în argumentarea opiniilor exprimate. Potrivit acestei prevederi legale, proprietarii bunurilor ce se înstrăinează în cadrul procedurii de executare silită, procedurii insolvenței și procedurilor de lichidare nu trebuie să prezinte certificate de atestare fiscală prin care să se ateste achitarea tuturor obligațiilor de plată datorate bugetului local al unității administrativ-teritoriale în a cărei rază se află înregistrat fiscal bunul. Textul reproduce dispozițiile art. 113 alin. (6) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, care au fost introduse în anteriorul Cod de procedură fiscală prin Ordonanța Guvernului nr. 47/2007 privind reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 52/2009, (Ordonanța Guvernului nr. 47/2007), forma finală fiind însă rezultatul modificării operate prin Ordonanța Guvernului nr. 29/2011 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobată cu modificări prin Legea nr. 126/2012. Anterior modificărilor aduse prin Ordonanța Guvernului nr. 47/2007, înstrăinările bunurilor imobile realizate în procedura executării silite sau în insolvență nu erau scutite de la obligativitatea prezentării certificatului fiscal de către vânzător. ... 61. Adepții opiniei minoritare, potrivit căreia plata acestor impozite se realizează cu prioritate, au apreciat că renunțarea legiuitorului la obligativitatea obținerii certificatului de atestare fiscală pentru înstrăinarea imobilelor în procedura insolvenței, care asigura plata anticipată a tuturor sumelor datorate bugetului local, nu poate lipsi creditorul bugetar de orice protecție, legiuitorul optând pentru înlăturarea acestei cerințe tocmai pentru că ar fi avut în vedere plata cu prioritate a impozitelor datorate cu prilejul valorificării bunurilor. ... 62. Or, în realitate, nu există nicio prevedere legală sau notă de fundamentare a actelor normative adoptate în succesiunea modificărilor aduse vechiului Cod de procedură fiscală care să permită o asemenea susținere. Mai mult, dacă ar fi corectă o asemenea aserțiune, nu se poate identifica nicio rațiune logică pentru care acești creditori ar beneficia de un tratament preferențial în cadrul procedurii insolvenței, dar nu și cu prilejul vânzării imobilelor în procedura executării silite, conform art. 865 coroborat cu art. 867 din actualul Cod de procedură civilă (texte similare existând în art. 563-564 din Codul de procedură civilă de la 1865). Chiar dacă procedura urmată este diferită și fiecare beneficiază de o reglementare specifică, interesul protejat din perspectiva creditorului bugetar ar fi același și s-ar impune soluții legislative similare. Elementul care diferențiază impozitul aferent bunului în oricare dintre cele două proceduri speciale de celelalte creanțe bugetare împotriva debitorului urmărit este strânsa legătură a acestuia cu bunul valorificat, motiv pentru care și soluțiile legislative și jurisprudențiale privind tratamentul acestora în raport cu celelalte categorii de creanțe în cadrul procedurii insolvenței trebuie să rămână același, potrivit principiului ubi eadem ratio, ibi idem jus. Iar pretinsa prerogativă a protejării prioritare a interesului public, invocată drept argument de instanțele care au adoptat opinia minoritară, nu ar putea explica totuși tratamentul diferit al impozitului aferent bunului valorificat în procedura insolvenței în raport cu orice altă creanță bugetară împotriva aceluiași debitor, născută anterior sau pe parcursul desfășurării procedurii insolvenței. ... 63. Din contră, în hotărârile judecătorești care nu recunosc prioritatea la plată a acestor creanțe bugetare în cadrul procedurii insolvenței, se are în vedere în mod judicios că renunțarea legiuitorului la cerința obținerii certificatului de atestare fiscală face posibilă înstrăinarea imobilului fără plata anticipată a impozitelor aferente și a avut drept scop tocmai accelerarea valorificării bunurilor debitorului. În aceste condiții, s-a considerat că nu mai subzistă argumentarea (existentă în jurisprudența anterioară modificării Codului de procedură fiscală prin Ordonanța Guvernului nr. 47/2007) potrivit căreia acestea reprezentau „cheltuieli necesare vânzării bunurilor“ respective, pentru a beneficia, deci, de ordinea de prioritate prevăzută de art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006. ... 64. În consecință, se impune a se sublinia faptul că modificările legislative în materie fiscală din anul 2007, care au condus la abandonarea obligativității prezentării de către vânzător a certificatului de atestare fiscală cu prilejul înstrăinării imobilelor debitorului în procedura insolvenței, mecanism care asigura plata anticipată a tuturor sumelor datorate bugetului local, sunt cele care au condus la schimbarea naturii acestor sume. ... 65. Dacă, anterior acestei modificări, sumele puteau fi privite drept cheltuieli efectuate în scopul valorificării bunurilor (și nu simple cheltuieli de administrare cum se argumentează în jurisprudența minoritară actuală), beneficiind din acest motiv de tratamentul preferențial instituit prin art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, după renunțarea la obligativitatea plății anticipate a impozitului în caz de înstrăinare în procedura insolvenței, aceste sume reprezintă doar creanțe invocate de creditorul bugetar în cadrul procedurii insolvenței. În consecință, modificarea a generat o aplicare diferită în raport cu jurisprudența anterioară a dispozițiilor legale din materia procedurii insolvenței în ceea ce privește ordinea de plată din fondurile obținute, întrucât natura acestor sume nu a mai permis încadrarea în cazurile de excepție prevăzute la art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006 și, ulterior, în art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014. ... 66. Pe de altă parte, în raport cu concluziile anterioare, se constată că, din perspectiva priorității la plată față de creanțele creditorului garantat, nu are nicio relevanță data scadenței impozitului aferent bunului valorificat, sumele datorate cu acest titlu, fie că sunt anterioare intrării în faliment și înscrise în tabelul definitiv, respectiv în tabelul definitiv consolidat, fie că au devenit scadente în procedura falimentului, urmând deopotrivă regimul specific unor creanțe bugetare. Ele nu vor fi plătite cu prioritate potrivit art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014, ci conform ordinii de preferință prevăzute la art. 123 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 161 din Legea nr. 85/2014. ... 67. Dispare astfel orice discuție privind posibilul tratament discriminatoriu al creanțelor din aceeași categorie. Posibila discriminare a fost un argument avansat doar în hotărârile judecătorești care au adoptat soluții de recunoaștere a priorității la plată a acestor impozite, care mențineau însă, în cazul în care acest aspect era analizat, un tratament diferențiat între creanțele cu acest titlu născute anterior deschiderii procedurii insolvenței și cele născute ulterior, tratând unitar doar creanțele curente. ... 68. Față de aceste considerente, pentru soluționarea unitară a problemei de drept ce formează obiectul prezentului recurs în interesul legii, astfel cum a fost aceasta precizată anterior, se constată că sumele reprezentând impozite locale datorate pentru bunuri valorificate în procedură, grevate de o cauză de preferință în favoarea unui creditor, devenite scadente după data intrării în faliment a debitorului, nu beneficiază de ordinea de prioritate la plată instituită prin art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014, soluție deja existentă la nivelul majorității instanțelor la nivel național. ... ...