Decizia ÎCCJ nr. 753/2026Punctul I.4

I.4. În ceea ce privește criticile întemeiate pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă raportat la celelalte capete de cerere, referitoare la anularea în parte a Ordinului comun nr. 152/153/375/2022 emis de pârâți, respectiv a mențiunii „Facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României“ cuprinse în Nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor din anexa nr. 6 - Instrucțiuni de completare a formularului 118 „Declarație privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“ - anexa nr. 1.2 - Anexa asigurat - secțiunea B - pct. B.1 și în ceea ce privește Nota din anexa nr. 6 - Instrucțiuni de completare a formularului 118 „Declarație privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“ - anexa nr. 1.1 - Anexa angajator - secțiunea A - Alte date de identificare a plătitorului referitoare la modul de determinare a ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții Înalta Curte constată că motivele de recurs formulate de pârâți sunt nefondate. Fără a putea reține nici autoritatea de lucru judecat și nici efectul pozitiv al puterii de lucru judecat al hotărârii judecătorești definitive raportat la care s-a constatat lipsa de interes a primelor capete de cerere (Decizia nr. 4.694 din 15 octombrie 2025, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. 7.335/2/2023), Înalta Curte constată că existența acesteia ca fapt juridic nu poate fi ignorată, fiind aplicabile prevederile art. 435 alin. (2) din Codul de procedură civilă referitoare la opozabilitatea hotărârii: (2) Hotărârea este opozabilă oricărei terțe persoane atât timp cât aceasta din urmă nu face, în condițiile legii, dovada contrară. Astfel, nefiind întrunită identitatea de părți reclamante, nu se poate atrage aplicabilitatea prevederilor art. 430 din Codul de procedură civilă, dar nici nu poate fi ignorată existența hotărârii judecătorești definitive, care este opozabilă terților până la proba contrară. Din perspectiva pârâților autorități emitente, este aplicabil principiul relativității hotărârii judecătorești, în sensul că hotărârea judecătorească este obligatorie și produce efecte față de părți și succesorii acestora, acestea neputându-se prevala de necunoașterea existenței hotărârii și nici de interpretarea stricto sensu a art. 23 din Legea nr. 554/2005. Deși legea prevede că efectul general obligatoriu se produce numai pentru viitor, începând cu data publicării hotărârii judecătorești definitive, pentru autoritatea emitentă a actului administrativ normativ anulat, hotărârea judecătorească produce efecte de la data rămânerii definitive; prin urmare, odată anulat un act administrativ cu caracter normativ, chiar dacă hotărârea judecătorească definitivă nu a fost încă publicată, autoritatea competentă în materia respectivă nu mai poate adopta acte sau măsuri administrative individuale în aplicarea normelor anulate, această interpretare decurgând din aplicarea principiilor bunei-credințe și caracterului echitabil al procedurii administrative, ca elemente ale dreptului la o bună administrare. Ca urmare, cum textele normative din ultimele două acte atacate reglementează aceleași aspecte precum cele anulate prin hotărârea amintită, raționamentul primei instanțe de anulare a acestora este unul legal, care se confirmă prin considerentele expuse și nu este răsturnat prin argumente noi contrare. Reclamanta a solicitat prin acțiunea pendinte anularea unor prevederi cuprinse în ordinele nominalizate, apreciind că acestea sunt contrare dispozițiilor legale prin excluderea de la beneficiul scutirii de la plata impozitului pe salariu a salariaților detașați în afara României. Astfel, prin Ordinul comun nr. 152/153/375/2022 (publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 159 din 17.02.2022) pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a „Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“, emis de pârâți, sub aspectul facilităților fiscale pentru domeniul construcțiilor, prevăzute de art. 60 pct. 5, art. 138^1, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 220^3 alin. (2) din Codul fiscal, s-a stabilit că: Facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României. Norma este cuprinsă în Nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor din secțiunea B a anexei nr. 1.2 - Anexa asigurat din anexa nr. 6, reglementarea, ce are un caracter continuu, aplicându-se începând cu veniturile aferente lunii aprilie 2020 și până la veniturile aferente lunii august 2022 inclusiv (conform Ordinului comun nr. 1.667/2.194/772/4.079/2022 din 19.09.2022). Prin Ordinul nr. 152/153/375/2022 s-au prevăzut și următoarele dispoziții, în cadrul notei din secțiunea A a anexei nr. 1.1 - Anexa angajator din anexa nr. 6: Potrivit prevederilor Ordinului președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză dat în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții, entitățile vor avea în vedere numai veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României. Veniturile realizate din activitatea de construcții prin sucursale externe se vor avea în vedere numai pentru calculul cifrei de afaceri totale realizate din întreaga activitate. Prin activitatea desfășurată pe teritoriul României se înțelege activitatea desfășurată efectiv în România, în scopul realizării de produse și prestării de servicii, indiferent de statutul de rezidență al beneficiarilor. Pentru stabilirea ponderii de cel puțin 80% din cifra de afaceri totală, care reprezintă condiție pentru acordarea facilităților fiscale în domeniul construcțiilor, raportarea se va face la anul calendaristic. În materia scutirii de la plata impozitului pe venit, art. 66 din OUG nr. 114/2018 privind instituirea unor măsuri în domeniul investițiilor publice și a unor măsuri fiscal-bugetare, modificarea și completarea unor acte normative și prorogarea unor termene a modificat și completat art. 60 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal referitor la regimul scutirii unor categorii de contribuabili de la plata impozitului pe venit: La articolul 60, după punctul 4 se introduce un nou punct, punctul 5, cu următorul cuprins: 5. persoanele fizice, pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1) -(3) , în perioada 1 ianuarie 2019-31 decembrie 2028 inclusiv, pentru care sunt îndeplinite următoarele condiții: a) angajatorii desfășoară activități în sectorul construcții care cuprind: [...] ... b) angajatorii realizează cifră de afaceri din activitățile menționate la lit. a) în limita a cel puțin 80% din cifra de afaceri totală, calculată cumulat de la începutul anului, inclusiv luna în care aplică scutirea; ... c) veniturile brute lunare din salarii și asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1) -(3) , realizate de persoanele fizice pentru care se aplică scutirea, sunt cuprinse între 3.000 și 30.000 lei lunar inclusiv și sunt realizate în baza contractului individual de muncă; ... d) scutirea se aplică potrivit instrucțiunilor la ordinul comun al ministrului finanțelor publice, al ministrului muncii, familiei, protecției sociale și persoanelor vârstnice și al ministrului sănătății, prevăzut la art. 147 alin. (17) , iar Declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate reprezintă declarație pe propria răspundere pentru îndeplinirea condițiilor de aplicare a scutirii ... ... Înalta Curte constată, în acord cu judecătorul fondului, că modificarea legislativă nu distinge asupra naturii veniturilor, în sensul existenței unei excepții în ceea ce privește veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați pe teritoriul României sau în afara României. Înaltă Curte reține, așadar, că, sub pretextul clarificării în concordanță cu intenția legislativă a modului în care trebuie să se procedeze în cazul salariaților care desfășoară activitate în domeniul construcțiilor, astfel cum a fost modificat prin OUG nr. 114/2018, prin ordinul atacat se condiționează suplimentar față de lege recunoașterea dreptului de a beneficia de această facilitate salariaților detașați, impunând condiția ca aceștia să desfășoare activitate pe teritoriul României. Instituirea unei noi cerințe pentru acordarea facilităților fiscale este de natură a afecta însuși dreptul substanțial recunoscut de lege persoanelor fizice care realizează venituri din salarii și asimilate salariaților, în baza contractelor individuale de muncă încheiate cu angajatori care desfășoară activități în sectorul construcții și care se încadrează în condițiile prevăzute de art. 60 pct. 5 din Codul fiscal. Mențiunile prin care se condiționează acordarea facilităților fiscale de desfășurare a activității pe teritoriul României reprezintă o restricționare neprevăzută de legea primară. În forma în vigoare în perioada 2019-2022, art. 60 pct. 5 din Codul fiscal nu impunea o astfel de limitare, iar introducerea acesteia prin acte administrative subsecvente contravine principiului ierarhiei actelor normative, consacrat de art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000. Principiul de drept aplicabil în speță este acela că actul normativ de nivel inferior trebuie să fie emis în limitele și potrivit normelor care îl guvernează de nivel superior. Astfel, art. 1 alin. (5) din Constituție stabilește că: „În România, respectarea Constituției, a supremației sale și a legilor este obligatorie.“ Textul constituțional cuprinde și o reglementare relativ indirectă a principiului ierarhiei actelor normative, dedusă din succesiunea în care sunt reglementate principiile generale, drepturile, libertățile și îndatoririle fundamentale și autoritățile publice - emitenții actelor normative. Cadrul normativ subsecvent Constituției a detaliat reglementarea principiului ierarhiei actelor normative. Articolul 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 prevede că actele normative date în executarea legilor, ordonanțelor sau a hotărârilor Guvernului se emit în limitele și potrivit normelor care le ordonă. De asemenea, art. 81 din același act normativ dispune că la elaborarea proiectelor de hotărâri, ordine sau dispoziții ale autorităților administrației publice locale se va avea în vedere caracterul lor de acte subordonate legilor, hotărârilor și ordonanțelor Guvernului și altor acte de nivel superior. Actele normative date în executarea actelor normative primare trebuie să fie date cu respectarea competenței constituționale și legale a organului emitent și cu respectarea actelor normative cu forță juridică superioară. Astfel, ordinele cu caracter normativ, instrucțiunile și alte asemenea acte ale conducătorilor ministerelor și ai celorlalte organe ale administrației publice de specialitate sau ale autorităților administrative autonome trebuie să fie emise în conformitate cu reglementările cu forță juridică superioară, fiind acte cu caracter administrativ ce pot fi contestate în cadrul contenciosului administrativ. În acest context, instanța de fond a procedat corect la anularea parțială a ordinului comun, în măsura în care acesta perpetuează o reglementare declarată nulă și contrară legii. Înalta Curte apreciază ca fiind nefondată critica susținută de Ministerul Sănătății referitoare la faptul că legea ar face legătura dintre salariați și angajatorii în cadrul cărora salariații își desfășoară efectiv activitatea, fiind exclusă situația detașării când raportul de muncă este încheiat cu un angajator, dar activitatea este desfășurată efectiv la un alt angajator. Condițiile stipulate de lege sunt clare, acestea trebuind îndeplinite în persoana angajatorului în raport cu fiecare situație în parte, iar impunerea unei condiții suplimentare în sarcina angajatului, beneficiar al măsurilor de facilitate fiscală, prin intermediul unui act administrativ de rang inferior, este nelegală. Nu în ultimul rând, Înalta Curte notează că este corectă susținerea recurenților-pârâți în sensul că prin acte normative de rang inferior, precum ordinul în discuție, se pot clarifica/explicita aspecte în legătură cu aplicarea unor dispoziții din acte normative de rang superior în raport cu diverse situații ce pot apărea în practică, însă acestea trebuie să se circumscrie conținutului normei în executarea sau aplicarea căreia sunt emise, fără a cuprinde soluții care să contravină sau să completeze nepermis prevederilor acesteia, potrivit art. 78 din Legea nr. 24/2000. Or, în speță, mențiunea „Facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României“, cuprinsă în Nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor din anexa nr. 6 - Instrucțiuni de completare a formularului 118 „Declarație privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“ - anexa nr. 1.2 - Anexa asigurat - secțiunea B - pct. B.1 și Nota anexa nr. 6 - Instrucțiuni de completare a formularului 118 „Declarație privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“ - anexa nr. 1.1 - Anexa angajator - secțiunea A - Alte date de identificare a plătitorului referitoare la modul de determinare a ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții, nu respectă această cerință. Concluziv, Înalta Curte arată că respectarea normelor de tehnică legislativă reprezintă o condiție de legalitate a actului administrativ contestat, sentința instanței de fond fiind dată cu o corectă aplicare și interpretare a dispozițiilor art. 4 alin. (3) , art. 77 și 78 din Legea nr. 24/2000 privind tehnica legislativă, coroborate cu prevederile relevante ale Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Argumentul legat de faptul că reclamanta a solicitat aplicarea facilităților fiscale în sectorul construcțiilor, iar în vederea stabilirii limitei de cel puțin 80% din cifra de afaceri totală a utilizat mecanismul de calcul prevăzut la art. 3, respectiv art. 4 din anexa la OCNSP nr. 239/24.07.2019, nu echivalează cu o renunțare la dreptul de a contesta un act administrativ considerat nelegal de către parte, conformarea pentru executare fiind doar un comportament de bună-credință pe durata soluționării unui litigiu și pentru evitarea unor sancțiuni sau accesorii cu caracter fiscal. Argumentele legate de Acordul dintre Guvernul României și Federația Patronatelor Societăților din Construcții, potrivit căruia sectorul construcții este declarat sector prioritar de importanță majoră pentru economia românească pe următorii 10 ani, începând cu 1.01.2019, nu reprezintă aspecte care să combată neconformitatea ordinelor atacate cu actul normativ superior, în măsura în care, așa cum s-a reținut deja prin hotărâre judecătorească definitivă, actul normativ superior nu a conținut prevederea limitativă considerată nelegală. Cu alte cuvinte, faptul că eventualele scopuri ale acordului menționat nu ar mai fi atinse ca urmare a anulării acestor dispoziții legale are drept cauză un viciu de corelare a normei inferioare cu cea superioară și nu poate conduce la menținerea actului administrativ normativ subsecvent nelegal. Concluzia anterioară, ce are ca efect juridic anularea dispozițiilor cuprinse în ordinele de miniștri care adaugă o condiție de eligibilitate la beneficiul scutirii de la plata impozitului pe venit, neprevăzută de norma fiscală în aplicarea căreia aceste ordine au fost emise, face de prisos analizarea apărărilor reclamanților referitoare la existența unor contradicții cu prevederi din Codul muncii și Legea nr. 16/2017, încălcarea principiilor neretroactivității legii civile, tratamentului egal și nediscriminării. Înalta Curte reține ca fiind relevante și considerentele sentinței referitoare la faptul că Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239/24.07.2019 pentru aprobarea metodologiei privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri și ordinele nr. 1.942/979/819/2020, nr. 2.814/1.536/1.806/2020 au fost anulate prin Sentința nr. 3 din 5.01.2022 a Curții de Apel Cluj, pronunțată în Dosarul nr. 690/33/2021, definitivă prin respingerea recursului și publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 896 din 5.10.2023. Astfel, trimiterea la Ordinul nr. 239/2019 din cadrul Notei din secțiunea A a anexei nr. 1.1 - Anexa angajator din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 152/153/375/2022 a rămas fără obiect, anularea normei complementare la care se face trimitere determinând anularea normei de trimitere; fără a reține puterea de lucru judecat, se are în vedere, așa cum s-a statuat anterior, opozabilitatea acestei hotărâri judecătorești definitive. De asemenea, nu se poate reține nici relația de subordonare a actului atacat în prezenta cauză față de Ordinul nr. 239/2019, ci doar împrejurarea că trimiterea din cuprinsul actului atacat la acest ordin a rămas fără eficacitate juridică. ...