Decizia ÎCCJ nr. 28/2023 (HP)Punctul IV

IV. Punctul de vedere al completului de judecată care a adresat sesizarea A. Cu privire la admisibilitatea sesizării 40. Instanța de trimitere a apreciat că sunt îndeplinite condițiile de admisibilitate prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă pentru admiterea sesizării. ... 41. În ceea ce privește a patra condiție de admisibilitate a sesizării, respectiv de lămurirea sesizării să depindă soluționarea pe fond a cauzei, instanța de trimitere a considerat că este îndeplinită, întrucât soluționarea recursului presupune lămurirea modului de interpretare a dispozițiilor art. 311 din Codul fiscal și ale pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, în speță punându-se problema identificării ipotezelor în care agenția de turism are un drept de opțiune între aplicarea regimului normal de taxare (scutire cu drept de deducere TVA) și aplicarea regimului special de TVA (19% pe marjă) pentru activitatea de vânzare de bilete de avion și, de asemenea, cea a identificării criteriilor de delimitare a noțiunii de „alte servicii turistice“, pentru a se lămuri în ce măsură activitatea unei agenții de turism de vânzare de bilete de avion reprezintă un transport oferit împreună cu alte servicii turistice, ca parte a serviciului unic prestat de agenție. ... 42. În privința caracterului de „noutate“ al chestiunii de drept, instanța de trimitere apreciază că această condiție este, deopotrivă, îndeplinită, față de următoarele considerente: completul Curții de Apel Bacău este învestit pentru prima oară cu o cauză în care este pusă în discuție această chestiune de drept; instanța supremă nu a fost învestită, până în acest moment, cu soluționarea unui recurs în interesul legii sau a unei cereri formulate în temeiul art. 520 din Codul de procedură civilă cu privire la chestiunea de drept pusă în discuție; nu se poate concluziona că există o practică deja constantă, care ar fi diluat caracterul de noutate, întrucât a fost identificată o singură soluție în care s-a antamat aceeași problemă de drept, respectiv Decizia civilă nr. 1.002 din 6 iunie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, în Dosarul nr. 1.542/120/2015. ... B. Cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării 43. Cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării, instanța de trimitere a constatat că: (i) o primă problemă o reprezintă interpretarea prevederilor art. 311 alin. (10) lit. a) din Codul fiscal și ale pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, prin raportare la art. 294 alin. (1) lit. g) (Sunt scutite de taxă: g) transportul internațional de persoane) și art. 271 (Prestarea de servicii) din Codul fiscal, în vederea identificării ipotezelor în care agenția de turism are un drept de opțiune între aplicarea regimului normal de taxă (scutire cu drept de deducere TVA) și aplicarea regimului special de TVA (19% pe marjă) pentru activitatea de vânzare de bilete de avion, iar (ii) o a doua problemă o reprezintă identificarea criteriilor de delimitare a noțiunii de „alte servicii turistice“, respectiv dacă noțiunea de „alte servicii turistice“ din Codul fiscal poate fi interpretată prin raportare la prevederile art. 3 pct. 15 lit. d) și art. 4 din O.G. nr. 2/2018, respectiv ale art. 2 pct. 1 lit. c) din O.G. nr. 107/1999 sau noțiunea din Codul fiscal are o definiție specifică în aplicarea prevederilor referitoare la fiscalizarea activității turistice. ... 44. În ceea ce privește prima problemă, identificată la pct. (i) al paragrafului anterior, instanța de trimitere a apreciat că dificultatea de interpretare este dată de inserarea unei prevederi în cuprinsul Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal ca urmare a pronunțării Hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene („CJUE“) din 12 noiembrie 1992, în Cauza C-163/91, Van Ginkel Waddinxveen BV, Reis-en Passagebureau Van Ginkel BV și alții împotriva Inspecteur der Omzetbelasting Utrecht, prin care s-a decis că „Dispozițiile articolului 26 al Directivei a VI-a 77/388/CEE a Consiliului, din 17 mai 1977, privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitor la taxa pe cifra de afaceri - Sistemul comun de TVA: regimul normal de taxă, trebuie interpretate în sensul că circumstanța potrivit căreia transportul turistului nu este asigurat de agenția de turism sau de către un tour-operator și faptul că aceștia se limitează la a-i asigura turistului o cazare de vacanță nu este de natură să excludă prestarea serviciilor furnizate, de aceste firme, din câmpul de aplicare a articolului 26“. ... 45. Prin această hotărâre CJUE a subliniat că furnizarea de către o agenție de turism a serviciului de cazare intră în domeniul de aplicare a regimului special de taxare prevăzut de articolul 26 al Directivei a VI-a 77/388/CEE a Consiliului, chiar dacă această prestație cuprinde doar cazarea, nu și transportul. ... 46. În paragraful 24 al hotărârii sus-menționate, instanța europeană a stabilit că nu este suficient ca o agenție de turism să furnizeze numai serviciul de cazare pentru client pentru a exclude acest serviciu din domeniul de aplicare al articolului 26 din Directiva a VI-a 77/388/CEE a Consiliului. În plus, astfel cum Curtea a arătat în Cauza C-280/90 Hacker, serviciul prestat de către agenție, chiar dacă este limitat la furnizarea cazării, nu trebuie să fie redus la un serviciu unic, întrucât ar putea cuprinde, pe lângă închirierea spațiului de cazare, servicii precum informarea și consilierea, având în vedere că agenția de turism furnizează o gamă de oferte de vacanță și de rezervări pentru cazare (Cauza C-220/11 Star Coaches). ... 47. În ceea ce privește dispozițiile legii interne, din interpretarea dispozițiilor art. 311 alin. (10) din Codul fiscal ar rezulta că agenția de turism nu poate opta pentru aplicarea regimului normal de taxă, fiind obligatorie aplicarea regimului special (la marja de profit) în situația în care călătorul este o persoană fizică (ipoteză identificată și în speță și la care recurenta face explicit referire în recurs). ... 48. Cu toate acestea, excepția reglementată de pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal adaugă o ipoteză de aplicare a regimului normal de taxă pentru situația în care este vândut transport de călători fără alte servicii turistice. ... 49. Aceste din urmă prevederi pot fi interpretate în sensul că reglementează o posibilitate de aplicare a regimului normal de taxă în ipoteza în care este vândut transport de călători fără alte servicii turistice, dar numai când călătorul nu este persoană fizică, întrucât situația de excepție trebuie să se circumscrie limitelor prevăzute de art. 310 alin. (10) din Codul fiscal. ... 50. De asemenea, acest articol se poate interpreta în sensul că sintagma finală „totuși, pentru transportul de călători agenția de turism poate aplica regimul normal de taxă, cu excepția situației în care transportul este vândut împreună cu alte servicii turistice“ instituie o excepție care este aplicabilă tuturor tipurilor de călători [menționați la alin. (1) al pct. 85 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal], întrucât aceste prevederi vin să instituie o excepție pentru toate ipotezele în care este vândut transport de călători fără alte servicii turistice. Aceasta mai ales în contextul în care textul face referire la transport de călători fără a opera vreo distincție în ceea ce privește cele trei tipuri de călători de la alin. (1) al pct. 85. ... 51. Prevederile pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal reiau prevederile din Codul fiscal în sensul că agențiile de turism sunt obligate să aplice regimul special prevăzut la art. 311 din Codul fiscal și în cazul în care serviciul unic cuprinde o singură prestare de servicii (pentru determinarea ipotezelor în care suntem în prezența unei singure prestări de servicii fiind relevantă Cauza C-163/91, Van Ginkel), indicându-se că există două categorii de excepții: (i) cele de la alin. (2) al art. 311 din Codul fiscal - când agenția de turism acționează în nume propriu în beneficiul direct al călătorului și utilizează livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate de alte persoane; (ii) cea în care agenția optează pentru regimul normal de taxă în limitele art. 311 alin. (10) din Codul fiscal. ... 52. Ulterior, se indică faptul că, „totuși, pentru transportul de călători agenția de turism poate aplica regimul normal de taxă, cu excepția situației în care transportul este vândut împreună cu alte servicii turistice“. ... 53. Interpretarea gramaticală a adverbului „totuși“ ar determina concluzia că se introduce o excepție de la toate cele anterior statuate, excepție care se aplică, astfel, în toate ipotezele în care suntem în prezența unui transport de călători, indiferent de tipul călătorului, întrucât legiuitorul folosește sintagma „transport de călători“ fără a opera vreo distincție în ceea ce privește cele trei tipuri de călători de la alin. (1) al pct. 85. ... 54. În această ipoteză, utilizând metoda interpretării gramaticale, am fi în prezența unei excepții cu caracter general ce se aplică și ipotezelor deja reglementate ca excepții de art. 311 din Codul fiscal. ... 55. Pe de altă parte, pentru a pune în acord această excepție cu cele deja reglementate de Codul fiscal [interesând în cauză cea reglementată de art. 311 alin. (10) lit. a) - când călătorul este persoană fizică], metoda de interpretare sistematică ar impune concluzia conform căreia se poate aplica regimul normal de taxă în ipoteza în care este vândut transport de călători fără alte servicii turistice, dar numai când călătorul nu este persoană fizică. ... 56. În ceea ce privește a doua problemă, identificată la pct. (ii) al paragrafului 43 din prezenta decizie, instanța de trimitere a apreciat că, pentru stabilirea aplicabilității în speță a excepției prevăzute de pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal din perspectiva noțiunii de „alte servicii turistice“, este esențial a se stabili conținutul acestei noțiuni, respectiv ce tip de servicii turistice pot fi avute în vedere. ... 57. În acest sens, într-o variantă de interpretare se poate recurge strict la definiția de la art. 311 alin. (1) din Codul fiscal, definiție care implică și detalierea serviciilor pe care le oferă agenția. ... 58. Pentru aplicarea normelor fiscale în materie de TVA se poate considera că agenția de turism și serviciile prestate de aceasta au o definiție specifică (un sens autonom) cu care se operează strict în acest domeniu pentru fiscalizarea activității turistice. ... 59. Detalierea serviciilor turistice nu este una cuprinzătoare, fiind neechivoc că intră în categoria serviciilor turistice cele referitoare la cazare (la hotel, case de oaspeți, cămine, locuințe de vacanță și alte spații), la transport (aerian, terestru sau maritim), la excursii organizate, nefiind însă oferite repere concrete pentru sintagma „alte servicii turistice“. ... 60. În acest caz, raportat la specificul activităților prestate de către agențiile de turism și luând în considerare scopul pentru care sunt edictate norme fiscale speciale referitoare la modalitatea de impozitare a serviciului unic și regimul special de TVA, se poate concluziona că oferirea unui serviciu de transport poate cuprinde servicii precum informarea și consilierea în vederea identificării celei mai potrivite oferte pentru client, asistența acestuia în vederea achiziționării transportului, având în vedere că agenția de turism furnizează o gamă de oferte de transport, specificul activității acesteia fiind acela de a furniza clientului cea mai potrivită variantă în raport cu cerințele acestuia. Luând în considerare regula interpretării teleologice, din moment ce prevederea din cuprinsul pct. 85 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal face trimitere tocmai la Cauza C-163/91 Van Ginkel, s-ar impune să fie avut în vedere faptul că oferirea de către agenție a serviciului de transport include oferirea serviciilor precum cele enumerate mai sus, cu consecința necesității aplicării regimului special de TVA. ... 61. În vederea clarificării acestei noțiuni de „alte servicii turistice“ au fost identificate, în legislația națională, prevederile art. 3 pct. 15 lit. d) și art. 4 din O.G. nr. 2/2018, respectiv art. 2 pct. 1 lit. c) din O.G. nr. 107/1999 (aceste din urmă prevederi fiind abrogate prin O.G. nr. 2/2018). ... 62. Potrivit dispozițiilor art. 3 pct. 15 lit. d) și ale art. 4 alin. (2) și (3) din O.G. nr. 2/2018, aplicate la situația din speță, în cazul în care se achiziționează doar serviciul de transport [pct. 15 lit. a) ] și unul sau mai multe servicii de călătorie care nu este/nu sunt parte intrinsecă a unui serviciu de călătorie în înțelesul lit. a) -c) [pct. 15 lit. d) ], acestea din urmă nu sunt considerate servicii de călătorie asociate dacă nu reprezintă, din punct de vedere valoric, o parte semnificativă (cel puțin 25% din valoarea combinației) și nu reprezintă o caracteristică esențială a călătoriei. ... 63. Pe de altă parte, dispozițiile art. 2 pct. 1 lit. c) din O.G. nr. 107/1999, în prezent abrogate, oferă un punct de plecare concret în determinarea serviciilor turistice care reprezintă o parte semnificativă a pachetului de servicii turistice, fiind enumerate exemplificativ: alimentație, tratament balnear, agrement. Odată cu abrogarea O.G. nr. 107/1999 prin art. 30 din O.G. nr. 2/2018, această definiție nu mai poate fi avută în vedere pentru identificarea criteriilor de delimitare a noțiunii de „alte servicii turistice“, fapt ce impune concluzia că intenția legiuitorului a fost să nu limiteze tipurile de servicii care ar putea fi încadrate în noțiunea menționată. ... 64. Astfel, metoda de interpretare sistematică ar impune determinarea noțiunii de „alte servicii turistice“ ca înglobând o sferă largă de servicii, oricare altele în afara celor care reprezintă o parte intrinsecă a unui serviciu de călătorie în sensul lit. a) -c) din art. 3 pct. 15 din O.G. nr. 2/2018. ... 65. Pe de altă parte, metoda de interpretare logică ar impune circumscrierea noțiunii de „alte servicii turistice“ strict domeniului avut în vedere de actul normativ în care este consacrată, pentru a se valorifica astfel scopul actului normativ, în prezenta cauză - fiscalizarea activității agențiilor de turism. ... 66. Sfera noțiunii de „alte servicii turistice“ este esențială pentru a determina încadrarea serviciilor oferite de agenția din speță în categoria serviciului unic, în sensul art. 311 alin. (2) din Codul fiscal, și domeniul de aplicare a situațiilor de excepție reglementate de alin. (10) al aceluiași articol, respectiv pct. 85 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. ... ... ... ...