Decizia ÎCCJ nr. 20/2023 (HP)Punctul IX

IX. Înalta Curte de Casație și Justiție A. Asupra admisibilității sesizării 93. Prealabil analizării în fond a problemelor de drept supuse dezbaterii, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este ținută să verifice dacă, în raport cu întrebările formulate de titularul sesizării, sunt îndeplinite cumulativ condițiile de admisibilitate pentru pronunțarea unei hotărâri prealabile, în conformitate cu dispozițiile art. 519 din Codul de procedură civilă. ... 94. Conform textului menționat, „Dacă, în cursul judecății, un complet de judecată al Înaltei Curți de Casație și Justiție, al curții de apel sau al tribunalului, învestit cu soluționarea cauzei în ultimă instanță, constatând că o chestiune de drept, de a cărei lămurire depinde soluționarea pe fond a cauzei respective, este nouă și asupra acesteia Înalta Curte de Casație și Justiție nu a statuat și nici nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare, va putea solicita Înaltei Curți de Casație și Justiție să pronunțe o hotărâre prin care să se dea rezolvare de principiu chestiunii de drept cu care a fost sesizată“. ... 95. Din cuprinsul prevederilor legale enunțate se desprind următoarele condiții de admisibilitate pentru declanșarea procedurii de sesizare în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile: – existența unei cauze în curs de judecată; ... – cauza se află în competența legală a unui complet de judecată al Înaltei Curți de Casație și Justiție, al curții de apel sau al tribunalului, învestit să soluționeze cauza; ... – instanța care sesizează Înalta Curte de Casație și Justiție să judece cauza în ultimă instanță; ... – existența unei probleme de drept veritabile, susceptibile să dea naștere unor interpretări diferite, de a cărei lămurire depinde soluționarea pe fond a cauzei; ... – condiția noutății problemei de drept și, legat de această condiție, verificarea existenței practicii judiciare; ... – chestiunea de drept să nu fi făcut obiectul statuării Înaltei Curți de Casație și Justiție și nici obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare. ... ... 96. Astfel cum indică instanța de trimitere, sesizarea cu privire la cele trei chestiuni de drept invocate de către intimata-recurentă este formulată în cadrul unui litigiu de contencios administrativ și fiscal, dosarul având ca obiect recursul principal și recursul incident exercitat împotriva unei hotărâri pronunțate de Tribunalul Iași - Secția a II-a civilă, contencios administrativ și fiscal. Litigiul are ca obiect anularea Deciziei din 3.04.2020, prin care i-a fost respinsă reclamantei contestația împotriva raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, precum și anularea Raportului de inspecție fiscală din 29.10.2019 și a Deciziei de impunere din 29.10.2019, prin care a fost stabilit, în sarcina reclamantei, un impozit pe venit suplimentar de 67.936 lei, pentru anii 2014-2017. ... 97. Prin motivele acțiunii în anulare, reclamanta invocă art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală, iar prin sentința de fond este admisă acțiunea și sunt anulate actele administrativ-fiscale, constatându-se nelegalitatea acestora, ca urmare a aplicării art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală. ... 98. Prin recursul formulat de către organele fiscale se critică legalitatea soluției instanței, apreciindu-se, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, că este pronunțată cu interpretarea greșită a normei de drept material, în condițiile în care dispozițiile art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală trebuie interpretate în sensul înregistrării obligațiilor fiscale datorate de persoana fizică autorizată radiată pe numele persoanei fizice titulare a persoanei fizice autorizate. ... 99. Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă contestă interpretarea dată art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală prin Minuta de la întâlnirea președinților secțiilor de contencios administrativ și fiscal ale Înaltei Curți de Casație și Justiție și ale curților de apel din 17.12.2020, solicitând instanței de trimitere să constate că aceasta nu are nicio forță juridică și nu reprezintă izvor de drept. ... 100. Intimata a formulat și recurs incident, solicitând casarea, cu trimitere, a sentinței de fond, în vederea analizării tuturor motivelor invocate în susținerea solicitării de anulare a actelor administrative fiscale contestate și care nu au făcut deloc obiectul analizei acesteia, dar și casarea sentinței Tribunalului Iași și în ceea ce privește considerentele primei instanțe referitoare la motivul de nulitate vizând intervenirea prescripției dreptului organului fiscal de a efectua inspecția fiscală cu privire la anul fiscal 2014 și înlocuirea acestor considerente, în sensul constatării ca întemeiat a motivului de nulitate invocat. ... 101. Este de menționat că, prin concluziile formulate în fața instanței de sesizare, au fost antamate inclusiv posibilitatea extinderii cadrului procesual și prezentarea unor motive în fapt și în drept, cu depășirea limitelor celor invocate în procedura prealabilă. ... 102. Ca urmare, există un litigiu pe rolul instanței de contencios administrativ, iar sesizarea este formulată de către un complet al curții de apel ce judecă în ultimă instanță. ... 103. Conform jurisprudenței Înaltei Curți de Casație și Justiție, procedura sesizării Înaltei Curți de Casație și Justiție cu pronunțarea unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unor chestiuni de drept are o natură juridică sui generis, care se circumscrie unui incident procedural ivit în cursul procesului al cărui obiect îl constituie chestiunea de drept de care depinde soluționarea pe fond a cauzei*1). *1) Decizia nr. 52 din 3 iulie 2017, Dosar nr. 501/1/2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 764 din 26 septembrie 2017. ... 104. Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut în mod constant că obiectul sesizării l-ar putea constitui atât o chestiune de drept material, cât și una de drept procedural, dacă, prin consecințele pe care le produce, interpretarea și aplicarea normei de drept au aptitudinea să determine soluționarea pe fond a cauzei, rezolvarea raportului de drept dedus judecății*2). *2) Decizia nr. 1 din 18 noiembrie 2013, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 43 din 20 ianuarie 2014; Decizia nr. 2 din 17 februarie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 257 din 9 aprilie 2014; Decizia nr. 8 din 27 aprilie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 431 din 17 iunie 2015. ... 105. Alte repere jurisprudențiale privesc existența unei dificultăți suficient de mari în măsură să reclame intervenția instanței supreme în scopul rezolvării de principiu a problemei de drept și înlăturării oricărei incertitudini care ar putea plana asupra securității raporturilor juridice deduse judecății*3). *3) Decizia nr. 24 din 29 iunie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 820 din 4 noiembrie 2015; Decizia nr. 6 din 30 ianuarie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 144 din 24 februarie 2017; Decizia nr. 74 din 18 octombrie 2021, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1.174 din 13 decembrie 2021 etc. ... 106. În același sens, chestiunea de drept trebuie să ridice dificultăți serioase de interpretare a unor dispoziții legale imperfecte, lacunare sau contradictorii*4). *4) Decizia nr. 9 din 20 februarie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 246 din 10 aprilie 2017; Decizia nr. 45 din 7 iunie 2021, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 735 din 27 iulie 2021 etc. ... 107. Recunoscându-se existența posibilității de a supune testului de admisibilitate orice chestiune de drept material sau de procedură, de a cărei soluționare depinde fondul cauzei, aceasta trebuie să se regăsească în soluția ce urmează a fi dată (să se regăsească în dispozitivul hotărârii), iar de aici rezultă că admisibilitatea procedurii hotărârii prealabile este condiționată de împrejurarea ca interpretarea pe care o va da instanța supremă să producă consecințe juridice de natură să determine soluționarea pe fond a cauzei*5). *5) Decizia nr. 72 din 16 octombrie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 901 din 16 noiembrie 2017. ... 108. Dificultatea interpretării trebuie să se reflecte în încheierea de sesizare, motivele acesteia trebuind să fie apte să releve reflecția asupra diferitelor maniere de interpretare posibile, cu argumentele aferente și de o manieră în care să se întrevadă explicit pragul de dificultate al întrebării și în ce măsură acesta depășește obligația instanței de a interpreta și aplica legea în cadrul soluționării unui litigiu, întrucât simpla dilemă cu privire la sensul unei norme de drept nu poate constitui temei pentru declanșarea mecanismului hotărârii prealabile*6). *6) Decizia nr. 2 din 22 ianuarie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 178 din 26 februarie 2018; Decizia nr. 50 din 14 iunie 2021, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 844 din 3 septembrie 2021 etc. ... 109. În principiu, rezultă că cele trei chestiuni de drept ce fac obiectul sesizării pot influența modul de soluționare a recursului principal, precum și a celui incident, promovate în cauză. ... 110. Astfel, în soluționarea acțiunii în anularea deciziei de soluționare a contestației administrative fiscale a fost reținută incidența art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cauză de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale, iar în recurs se critică, sub aspectul legalității sentinței recurate, interpretarea dată de către instanța de fond acestei norme, în sensul instituirii unui caz special de anulare a obligațiilor fiscale; legat de acest aspect, au fost invocate, prin cererea de recurs, și efectele unui mecanism de unificare a practicii judiciare, făcându-se trimitere la interpretarea dată art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală, prin Minuta întâlnirii președinților secțiilor de contencios administrativ și fiscal ale Înaltei Curți de Casație și Justiție și ale curților de apel la București, în 17.12.2020. ... 111. Mai mult, în dezbateri a fost pusă în discuție și admisibilitatea prezentării unor motive suplimentare de nelegalitate ale actelor administrative fiscale, față de cele invocate prin contestația administrativă fiscală, fiind dispusă și sesizarea Curții Constituționale a României cu privire la conformitatea prevederilor de procedură fiscală referitoare la limitele învestirii instanței de judecată și la obiectul acțiunii în contencios administrativ, formulate potrivit art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. ... 112. Prima și ultima chestiune de drept sunt privite în mod diferit și neunitar, chiar de către instanța de trimitere; în plus, prima problemă de drept este abordată neunitar la nivel jurisprudențial, dar și la nivel doctrinar. ... 113. Cele două probleme de drept au făcut obiectul mecanismelor preventive de unificare a practicii judiciare, instituite prin Hotărârea Consiliului Superior al Magistraturii, Secția pentru judecători, nr. 148 din 19 martie 2015*7), modificată prin Hotărârea Consiliului Superior al Magistraturii, Secția pentru judecători, nr. 725 din 13 octombrie 2015*8). *7) http://old.csm1909.ro/csm/linkuri/02_04_2015__73191_ro.pdf *8) http://old.csm1909.ro/csm/linkuri/06_06_2018__91758_ro.pdf ... 114. Cea de-a doua este relevantă doar prin prisma adoptării primei chestiuni de drept în sensul imposibilității prezentării unor motive suplimentare, în cadrul acțiunii în contencios administrativ, față de contestația administrativă fiscală. ... 115. În raport cu aspectele mai sus prezentate, urmează a fi reținută, în principiu, dificultatea problemelor de drept sesizate. ... 116. Trebuie reținut caracterul de noutate al problemelor de drept, prin prisma modificărilor aduse art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prin Legea nr. 212/2018, dar și prin prisma reglementării art. 281^1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, articol introdus prin Legea nr. 295/2020, precum și prin prisma introducerii art. 266 alin. (4^1), prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 30/2017. ... 117. În speță nu a fost identificată o practică relevantă și consistentă la nivelul curților de apel, iar jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal menționată este cristalizată atât în raport cu prevederile vechiului Cod de procedură fiscală, aprobat prin Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, relevante, în aplicarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, fiind Decizia nr. 944/2022, precum și Decizia nr. 4.453/2021. ... 118. Ca urmare, poate fi reținută existența unei practici incipiente, insuficient consolidate, nefiind conturată o practică unitară sau neunitară vizând această chestiune de drept, fiind îndeplinită condiția noutății problemelor de drept. ... 119. Urmează a se reține ca fiind îndeplinită și ultima condiție, întrucât chestiunile de drept nu au făcut obiectul unui recurs în interesul legii și nu există o practică suficient de conturată la nivelul Înaltei Curți de Casație și Justiție. ... ... B. Analiza chestiunilor de drept ce formează obiectul sesizării 120. În ceea ce privește prima întrebare, Înalta Curte de Casație și Justiție a fost sesizată prin procedura de unificare a practicii judiciare prevăzută de art. 519 și următoarele din Codul de procedură civilă să se pronunțe dacă: „dispozițiile art. 269 alin. (2) , art. 273 alin. (2) , art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie interpretate prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației și a actelor administrative fiscale sunt sau nu sunt limitate la cele invocate în contestația prealabilă administrativă“. ... 121. Cu titlu preliminar se constată, procedând la o interpretare sistematică a celor două acte normative, că Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, este o lege specială față de Legea nr. 554/2004, astfel cum a fost modificată prin Legea nr. 212/2018, care constituie dreptul comun în materia contenciosului administrativ, aplicându-se în mod corespunzător dispozițiilor din normele speciale, în concordanță cu specificul reglementării, acolo unde aceste din urmă dispoziții nu reglementează. ... 122. Din acest punct de vedere, Codul de procedură fiscală este o lege specială față de Legea nr. 554/2004, cu un obiect de reglementare diferit, reglementând procedura administrativă fiscală care se derulează exclusiv în fața organelor fiscale de soluționare a contestației, fără să conțină dispoziții de procedură aplicabile fazei de judecată, făcând doar trimitere la Legea nr. 554/2004. ... 123. Prin urmare, dispozițiile art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală referitoare la modul de analiză a contestației și limitele sesizării vizează organul competent de soluționare a contestației, după cum, de altfel, se arată în cuprinsul normei, și nu instanța de judecată, astfel încât limitele stabilite inițial nu pot fi extinse și la procedura de judecată, în lipsă de dispoziție legală expresă. ... 124. De altfel, raționamentul din cadrul paragrafului anterior rezultă din însuși art. 268 alin. (1) teza a doua din Codul de procedură fiscală, care definește contestația drept o cale administrativă de atac ce nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ-fiscal, dar mai ales din reglementarea de la alin. (2) , astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 295/2020, care limitează obiectul contestației administrative fiscale doar la actul administrativ-fiscal tipic, pentru actul asimilat făcând trimitere la prevederile art. 8 alin. (1) teza a doua și art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, persoana vătămată urmând a se adresa direct instanței de contencios administrativ. ... 125. Natura juridică a procedurii administrative fiscale este de procedură prealabilă, în aplicarea principiului revocabilității actelor administrative, aplicabil și în ceea ce privește actele administrative fiscale, și nu de procedură administrativă jurisdicțională, caracter care se păstrează și după modificarea și completarea Legii nr. 207/2015 prin Ordonanța Guvernului nr. 30/2017 prin care s-au introdus dispoziții procedurale care tind să o apropie de jurisdicțiile speciale administrative. ... 126. Principiul revocabilității este de esența actului administrativ și reprezintă dreptul persoanei vătămate ca, înainte de a se adresa instanței și până la momentul în care actul administrativ vătămător să intre în circuitul civil și să producă efecte juridice, să solicite autorității emitente reevaluarea acestuia, care corespunde obligației corelative a acesteia din urmă de a proceda la efectuarea unui control intern de legalitate și de a revoca actul în ipoteza în care constată că într-adevăr a fost emis cu nerespectarea dispozițiilor legale și este vătămător pentru autorul sesizării. ... 127. În materie fiscală, procedura finalizată cu dispozițiile art. 281 alin. (2) și chiar art. 281^1 din Legea nr. 207/2015 reprezintă o procedură de control intern de legalitate, realizat de organele fiscale, care se realizează de autoritatea fiscală emitentă sau de un organism administrativ specializat în soluționarea contestațiilor fiscale, care, în materie jurisdicțională, nu cuprinde nicio dispoziție, ci are o normă de trimitere, în care se prevede că deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii. ... 128. În condițiile în care Codul de procedură fiscală nu conține reglementări pentru faza de judecată, ci trimite la Legea nr. 554/2004, iar, potrivit art. 273 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, decizia emisă în soluționarea contestației este definitivă în sistemul căilor administrative de atac și este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate, procedura de judecată din fața instanței de contencios administrativ este reglementată exclusiv de Legea nr. 554/2004 și de Codul de procedură civilă. ... 129. Nu se poate susține ideea că dispozițiile art. 269 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală stabilesc limitele sesizării și în ceea ce privește sesizarea instanței, cu alte cuvinte că motivele de fapt și de drept invocate de contestator trebuie să fie aceleași și în fața instanței, pentru că aceasta ar reprezenta o restrângere a accesului la instanță care ar fi trebuit să fie prevăzută expres de același act normativ, fiind de strictă interpretare și aplicare. ... 130. Mai mult, limitele sesizării, despre care se face vorbire în art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, privesc limitele controlului intern de legalitate, respectiv, pe de o parte, motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ-fiscal, iar, pe de altă parte, în limitele sesizării determinate de susținerile părților, dispozițiile legale invocate de acestea și documentele existente la dosarul cauzei. ... 131. Aceste dispoziții procedurale trebuie interpretate prin adaptare la scopul prevăzut de legiuitor, respectiv soluționarea contestației administrative fiscale, dar nu trebuie extrapolate și aplicate prin analogie, ca având efect restrictiv și în ceea ce privește limitele sesizării instanței, unde există deja o dispoziție de procedură care privește obiectul acțiunii în contencios administrativ, respectiv art. 8 din Legea nr. 554/2004. ... 132. Desigur, nu se pune în discuție că reclamantul ar putea contesta obligații fiscale noi sau alte sume ori acte administrative fiscale care nu au făcut obiectul contestației administrative, fiind de esența procedurii administrative fiscale ca natura și întinderea obligațiilor fiscale să fie supuse mai întâi controlului intern de legalitate al organelor fiscale, ci dacă acesta poate invoca motive de nelegalitate și/sau netemeinicie noi. Revine instanței de judecată sesizate cu fondul litigiului să aprecieze dacă motivele invocate pentru prima dată în fața instanței de judecată se situează în conținutul raportului juridic ce a făcut obiectul controlului de legalitate sau, dimpotrivă, excedează limitelor controlului generat de contestația fiscală, cu consecințele legale firești. ... 133. Or, decizia de soluționare a contestației reprezintă actul prin care se finalizează procedura administrativă prealabilă fiscală, sub forma contestației fiscale prevăzute de actul normativ special, iar decizia de impunere este actul administrativ-fiscal care produce efecte juridice de drept administrativ-fiscal, în sensul nașterii, modificării sau stingerii obligațiilor fiscale ale contribuabilului plătitor, ambele fiind acte emise de administrație, iar controlul instanței de contencios administrativ este unul de plină jurisdicție, un contencios subiectiv împotriva unor acte emise în proceduri administrative vătămătoare, controlul de legalitate efectuându-se atât din punctul de vedere al normelor de drept substanțial aplicabile obligațiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabilului, cât și din punctul de vedere al normelor de procedură aplicabile atât la emiterea actului de impunere, cât și la cel de soluționare a contestației. ... 134. În condițiile în care Codul de procedură fiscală nu conține dispoziții de procedură aplicabile în fața instanței de contencios fiscal, iar Legea nr. 554/2004 nu conține o limitare, dimpotrivă, permite ca motivele formulate în acțiunea în anulare să nu fie limitate la cele din procedura prealabilă, nu există un motiv juridic temeinic în a considera inadmisibile argumentele invocate în fața instanței de contencios fiscal, suplimentar față de cele din contestația administrativă fiscală. ... 135. Nu în ultimul rând, Înalta Curte de Casație și Justiție are în vedere faptul că dreptul la un proces echitabil garantat de art. 6 § 1 din Convenția europeană a drepturilor omului impune existența unei căi judiciare efective care să permită revendicarea drepturilor civile. ... 136. Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reținut, în jurisprudența sa constantă, că dreptul de acces la instanță trebuie să fie „concret și efectiv“ [Bellet împotriva Franței, pct. 38; Zubac împotriva Croației (MC), pct. 76-79]. Efectivitatea dreptului de acces impune ca un individ „să beneficieze de o posibilitate clară și concretă de a contesta un act ce constituie o ingerință în drepturile sale“ (Nunes Dias împotriva Portugaliei). ... 137. În același sens s-a apreciat de către Curtea de la Strasbourg că dreptul de acces la o instanță este afectat în însăși esența sa atunci când reglementarea acestuia încetează să mai servească scopurilor de securitate juridică și bună administrare a justiției și constituie un obstacol care împiedică justițiabilul să solicite soluționarea pe fond a litigiului de către instanța competentă [Zubac împotriva Croației (MC), pct. 98]. O interpretare deosebit de riguroasă dată de instanțele interne unei norme de procedură (formalism excesiv) îi poate priva pe reclamanți de dreptul de acces la o instanță [Pérez de Rada Cavanilles împotriva Spaniei, pct. 49; Miragall Escolano și alții împotriva Spaniei, pct. 38; Sotiris și Nikos Koutras ATTEE împotriva Greciei, pct. 20; Běleš și alții împotriva Republicii Cehe, pct. 50; RTBF împotriva Belgiei, pct. 71-72 și 74; Miessen împotriva Belgiei, pct. 72-74; Zubac împotriva Croației (MC), pct. 97]. ... 138. O instanță este caracterizată în sens material de rolul său jurisdicțional: de a soluționa, pe baza normelor de drept, cu jurisdicție deplină și în urma unei proceduri organizate, orice problemă care ține de competența sa [Cipru împotriva Turciei (MC), pct. 233]. În interpretarea Curții, singurul care se califică pentru denumirea „instanță“ în sensul art. 6 § 1 este un organism care beneficiază de jurisdicție deplină (Beaumartin împotriva Franței, pct. 38). Astfel, art. 6 § 1 impune instanțelor judecătorești un control judiciar efectiv (Obermeier împotriva Austriei, pct. 70). Exercitarea deplinei jurisdicții de către o instanță presupune să nu renunțe la niciuna din componentele funcției de a judeca (Chevrol împotriva Franței, pct. 63). Art. 6 § 1 din Convenție impune în principiu un recurs în cadrul căruia instanța să aibă competența de a analiza toate problemele de fapt și de drept pertinente pentru litigiul asupra căruia este sesizată (Terra Woningen B.V. împotriva Țărilor de Jos, pct. 52; Sigma Radio Television Ltd împotriva Ciprului, pct. 151-157). Aceasta implică în special că judecătorul trebuie să aibă competența să analizeze punct cu punct asupra fiecăruia din capetele de cerere ale reclamantului pe fond, fără a refuza să examineze pe vreunul din ele, și să ofere motive clare pentru respingerea lor. În ceea ce privește faptele, judecătorul trebuie să fie în măsură să îi reexamineze pe cei menționați în apelul reclamantului (Bryan împotriva Regatului Unit, pct. 44-45). ... 139. Jurisprudența a stabilit criterii pentru a evalua dacă se realizează controlul „jurisdicției depline“ în sensul Convenției (Sigma Radio Television Ltd împotriva Ciprului, pct. 151-157). Astfel, pentru a evalua dacă organul jurisdicțional exercită un control suficient trebuie luate în considerare următoarele trei criterii combinate: a) obiectul deciziei criticate: dacă decizia administrativă se pronunță asupra unei simple chestiuni de fapt, controlul judecătorului va fi mai extins doar dacă este vorba despre un domeniu specializat, care necesită competențe tehnice specifice; b) metoda folosită pentru a ajunge la această decizie impune a se stabili care au fost garanțiile procedurale prezentate în fața autorității administrative contestate. Dacă reclamantul a dispus deja, în stadiul administrativ prealabil, de garanții procedurale care să îndeplinească seria cerințelor art. 6 din Convenție, se poate justifica controlul jurisdicțional ulterior invocat [Bryan împotriva Regatului Unit, pct. 46-47; Holding și Barnes PLC împotriva Regatului Unit (dec.)]. În cazul în care faptele au fost stabilite de administrație în cadrul unei proceduri cvasijudiciare care respectă câteva din cerințele art. 6 § 1 mai sus-menționat, dacă nu există nicio contestație cu privire la materialitatea faptelor astfel stabilite, nici cu privire la deducțiile emise din aceste fapte de către administrație, iar judecătorul a tratat punct cu punct toate celelalte mijloace de apel ale justițiabilului, controlul exercitat de instanța de apel este considerat ca având o întindere suficientă în raport cu art. 6 § 1 din Convenție (Bryan împotriva Regatului Unit, pct. 44-47). Nu a fost considerată ca bucurându-se de jurisdicție deplină o instanță administrativă care nu poate examina decât dacă autoritățile administrative s-au folosit de puterea lor discreționară într-un mod compatibil cu obiectul și scopul legii (Obermeier împotriva Austriei, pct. 70). ... 140. Aplicând aceste principii pentru dezlegarea chestiunii de față, se reține că, întrucât procedura administrativ-jurisdicțională nu poate fi considerată a întruni garanțiile prevăzute de art. 6 din Convenția europeană a drepturilor omului, se impune ca aceste garanții, inclusiv plenitudinea de competență, să fie asigurate de instanța de contencios administrativ învestită să cenzureze aspectele de nelegalitate ale deciziei de soluționare a contestației. ... 141. În considerarea tuturor acestor argumente se impune a se răspunde la această întrebare în sensul că, în interpretarea și aplicarea art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației și a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă. ... 142. În ceea ce privește cea de-a doua întrebare, dacă dispozițiile art. 269 alin. (2) , art. 273 alin. (2) , art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală sunt de ordine publică sau de ordine privată, în condițiile în care, așa cum s-a arătat, procedura administrativă fiscală prevăzută de aceste dispoziții are caracter obligatoriu, iar procedurii jurisdicționale derulate în fața instanței i se aplică, în mod corespunzător, dispozițiile Legii nr. 554/2004 și cele ale Codului de procedură civilă, din perspectiva dacă pot sau nu pot fi invocate alte motive de nelegalitate în afara celor din contestația prealabilă administrativă, această distincție este nerelevantă. ... 143. Cea de-a treia problemă de drept supusă dezlegării este dacă radierea persoanei fizice care a desfășurat activități economice în mod independent din registrul public în care a fost înregistrată, potrivit legii, reprezintă o cauză de stingere a creanțelor fiscale. ... 144. Codul de procedură fiscală reglementează, ca dispoziții generale, atât cauzele de stingere a creanțelor fiscale, în art. 22, cât și cauzele de preluare a acestor obligații, în art. 23. ... 145. Art. 22 din Codul de procedură fiscală reglementează stingerea creanței prin anulare, plată, compensare, executare silită, scutire, prescripție, dare în plată și prin alte modalități prevăzute expres de lege. Alte modalități de stingere a creanței sunt cele prevăzute de art. 266 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, și anume posibilitatea anulării creanței fiscale dacă cheltuielile de executare, exclusiv cele privind comunicarea prin poștă, sunt mai mari decât creanțele fiscale supuse executării silite și obligativitatea anulării creanțelor fiscale, dacă, la sfârșitul perioadei de prescripție, se constată că debitorul nu a dobândit bunuri sau venituri urmăribile, dacă debitorul persoană fizică este dispărut sau decedat fără să fi lăsat venituri ori bunuri urmăribile și dacă, pentru plata creanțelor, nu s-a atras răspunderea altor persoane, potrivit legii, în cazul în care debitorii, persoane juridice, au fost radiați din registrele în care au fost înregistrați, potrivit legii. ... 146. Toate aceste ipoteze au în comun imposibilitatea începerii sau continuării executării silite (aspectele menționate constituind impedimente la executarea silită). ... 147. O ultimă ipoteză este cea introdusă prin Ordonanța Guvernului nr. 30/2017, în alin. (4^1) al art. 266 din Codul de procedură fiscală, text ce prevede că „obligațiile fiscale datorate de debitori, persoane fizice care desfășoară activități economice în mod independent sau profesii libere, precum și asocieri și alte entități fără personalitate juridică, radiați din registrele în care au fost înregistrați potrivit legii, se anulează după radiere, inclusiv în situația în care obligațiile au fost preluate de alți debitori în conformitate cu prevederile art. 23“. ... 148. Radierea debitorului nu conduce la imposibilitatea începerii sau continuării executării silite, atât timp cât, potrivit art. 23 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, „persoana fizică care desfășoară o profesie liberală sau exercită o activitate economică în mod independent într-una din formele prevăzute de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008 privind desfășurarea activităților economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 182/2016, cu modificările și completările ulterioare, răspunde pentru obligațiile fiscale datorate ca urmare a exercitării profesiei sau activității (...)“. ... 149. Potrivit notei de fundamentare a Ordonanței Guvernului nr. 30/2017, alin. (4^1) al art. 266 din Codul de procedură fiscală este rezultatul necesității de a reglementa situația obligațiilor fiscale datorate de debitori, persoane fizice care desfășoară activități economice în mod independent sau profesii libere, precum și asocieri și alte entități fără personalitate juridică care se radiază din registrele în care au fost înregistrați potrivit legii, nereglementate anterior de către Codul de procedură fiscală. ... 150. Ipoteza alin. (4^1) mai sus menționat reglementează anularea creanțelor debitorilor menționați, după radiere, inclusiv în situația în care acestea au fost preluate de către alți debitori. Dar ceea ce trebuie înțeles este faptul că anularea reglementată de art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală nu are efecte asupra răspunderii angajate în condițiile art. 23 alin. (3) din același cod, bunurile debitorului fiind, în continuare, susceptibile de executare, potrivit regulilor stabilite de text și de normele de drept civil enumerate. ... 151. Cu alte cuvinte, operațiunea de radiere a persoanei fizice ce și-a desfășurat activitatea într-una din formele reglementate de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008 și anularea creanței pentru contribuabilul radiat nu pot înlătura răspunderea debitorului persoană fizică, potrivit art. 23 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, altfel, s-ar aduce atingere principiului legalității. ... 152. Poate fi reținut că, potrivit art. 56 din Constituția României, fiscalitatea trebuie să fie nu numai legală, ci și proporțională, rezonabilă, echitabilă și să nu diferențieze pe criteriul grupelor sau categoriilor de cetățeni. Însă așezarea justă a sarcinilor fiscale trebuie să reflecte însuși principiul egalității cetățenilor în fața legii, prin impunerea unui tratament identic pentru situații identice*9). *9) Decizia nr. 325 din 25 iunie 2013, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 431 din 16 iulie 2013, Decizia nr. 6 din 25 februarie 1993, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 61 din 25 martie 1993. ... 153. În acest sens, obligația constituțională de a contribui la cheltuielile publice nu poate fi dezactivată prin radierea contribuabilului, urmată de anularea creanței, atât timp cât există posibilitatea executării silite, prin angajarea răspunderii. ... 154. Mai mult, s-ar crea un tratament diferit față de contribuabilii persoane juridice, în raport cu care continuarea executării silite, prin atragerea răspunderii altor persoane, constituie o regulă reglementată de art. 266 alin. (4) din Codul de procedură fiscală. ... 155. În raport cu considerentele de mai sus se impune a se răspunde la a treia întrebare în sensul că, în interpretarea și aplicarea art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, anularea obligației fiscale datorate de debitorul persoană fizică care desfășoară activități în mod independent, ca urmare a radierii debitorului din registrul în care a fost înregistrat potrivit legii, nu împiedică preluarea obligației fiscale de către persoana fizică în condițiile art. 23 alin. (3) și (4) din Codul de procedură fiscală. ... 156. Pentru aceste considerente, în temeiul art. 519, cu referire la art. 521 din Codul de procedură civilă, ... ... ...