Decizia ÎCCJ nr. 84/2021 (HP)Punctul X

X. Înalta Curte de Casație și Justiție A. Cu privire la admisibilitatea sesizării 44. Din cuprinsul prevederilor art. 519 din Codul de procedură civilă, care reglementează procedura de sesizare a Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile se degajă cerințele ce trebuie îndeplinite cumulativ pentru ca sesizarea să fie considerată admisibilă, astfel: – existența unei chestiuni de drept; problema pusă în discuție trebuie să fie una veritabilă de drept și susceptibilă să dea naștere unor interpretări diferite; ... – chestiunea de drept să fie ridicată în cursul judecății în fața unui complet de judecată al Înaltei Curți de Casație și Justiție, al curții de apel sau al tribunalului, învestit cu soluționarea cauzei în ultimă instanță; ... – chestiunea de drept să fie esențială, în sensul că de lămurirea ei depinde soluționarea pe fond a cauzei; ... – chestiunea de drept să fie nouă; ... – chestiunea de drept să nu facă obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare, iar Înalta Curte de Casație și Justiție să nu fi statuat deja asupra problemei de drept printro hotărâre obligatorie pentru toate instanțele. ... ... 45. Verificând sesizarea în raport cu cerințele legale menționate, se observă că dosarul în care a fost formulată întrebarea se află în curs de judecată, în ultimă instanță, pe rolul Curții de Apel Alba Iulia - Secția de contencios administrativ și fiscal, instanță competentă, în raport cu dispozițiile art. 10 alin. (1) și (2) și art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, să soluționeze recursul declarat împotriva unei sentințe pronunțate, în primă instanță, de Tribunalul Hunedoara, într-un litigiu de drept fiscal. ... 46. Se constată, de asemenea, că soluționarea pe fond a cauzei depinde de lămurirea chestiunii de drept ce face obiectul sesizării, întrucât, în litigiul în cadrul căruia s-a dispus sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție, prima instanță a constatat că în mod corect autoritatea fiscală a procedat la stabilirea contribuțiilor datorate de persoana fizică neautorizată pentru perioada vizată de inspecția fiscală, prin stabilirea impozitului pe venit, TVA și CASS, deoarece aceasta a efectuat operațiuni economice cu caracter de continuitate, constând în achiziții de autovehicule secondhand cu scopul comercializării acestora către diverse persoane fizice, fără să își îndeplinească obligația prevăzută de art. 6 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008, iar acestea sunt venituri din activități independente, pentru care datorează impozit pe venit, operațiunile fiind și impozabile din punctul de vedere al TVA, deoarece a depășit plafonul minim de scutire de TVA, fiind incidente prevederile art. 152^2 alin. (4) și (13) din Codul fiscal din 2003. Prin cererea de recurs se critică interpretarea dată de instanța de fond dispozițiilor legale mai sus menționate. ... 47. Chestiunea de drept sesizată este o problemă reală, cu un grad de dificultate suficient de mare pentru a fi de natură să dea naștere unor interpretări diferite, în practică apărând soluții contrare ca urmare a interpretărilor diferite ale instanțelor de judecată (perspectiva practicii neunitare fiind relevată și de opiniile teoretice divergente exprimate de colectivele de judecători consultate). ... 48. În ceea ce privește cerința noutății chestiunii de drept ce formează obiectul sesizării, în lipsa unei definiții legale a „noutății“ chestiunii de drept și a unor criterii de determinare a acesteia, rămâne atributul Înaltei Curți de Casație și Justiție, sesizată cu pronunțarea unei hotărâri prealabile, să hotărască dacă problema de drept a cărei dezlegare se solicită este nouă. ... 49. În practica instanței supreme cu privire la criteriile de stabilire și de identificare a cerinței „noutății“ s-a statuat cu caracter de principiu că „noutatea unei chestiuni de drept poate fi generată nu numai de o reglementare nou-intrată în vigoare, ci și de una veche, cu condiția, însă, ca instanța să fie chemată să se pronunțe asupra respectivei probleme de drept pentru prima dată. Prin urmare, caracterul de noutate se pierde pe măsură ce chestiunea de drept a primit o dezlegare din partea instanțelor“. ... 50. Or, în speță, deși reglementarea legală nu este de dată recentă, introducerea art. 152^2 din Codul fiscal din 2003 intervenind în anul 2006 (prin art. I pct. 126 din Legea nr. 343/2006 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 662 din 1 august 2006), de la data intrării în vigoare a acestui text de lege nu a existat o jurisprudență suficient de consistentă care să fi statuat cu privire la problema de drept în discuție și care să permită, deci, conturarea unei practici stabile a instanțelor de judecată într-o anumită direcție, cu atât mai mult cu cât nici noua reglementare (în principal, art. 312 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal), similară ca redactare, nu se preocupă expres de această chestiune. ... 51. În consecință, este întrunită și condiția noutății chestiunii de drept cu care instanța supremă a fost sesizată în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă. ... ... B. Cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării 52. Situația de fapt ce constituie premisa chestiunii de drept ce necesită lămuriri se referă la împrejurarea în care o persoană fizică achiziționează autoturisme secondhand din spațiul comunitar de la alte persoane fizice sau juridice, în baza unor contracte de vânzare-cumpărare, după care le revinde, fără a declara veniturile obținute și fără a se înregistra ca persoană impozabilă, iar în urma controlului fiscal - în cazul depășirii plafonului cifrei de afaceri reglementat de art. 152 din Codul fiscal din 2003 - se dispune înregistrarea, din oficiu și cu caracter retroactiv, a persoanei fizice ca plătitoare de TVA. ... 53. Având în vedere că taxa pe valoarea adăugată (TVA) este prevăzută de Codul fiscal din 2003 ca un impozit indirect, intrând în sfera de reglementare a dreptului Uniunii Europene, în speță fiind guvernat de Directiva 2006/112, interpretarea și aplicarea de către instanțele și autoritățile administrative (fiscale) naționale a regimul juridic al TVA trebuie să țină seama de modul de redactare, contextul și obiectivele reglementării unionale, cum s-a pronunțat în mod constant Curtea de Justiție a Uniunii Europene (CJUE). ... 54. În acest sens este de reținut că, în Hotărârea din 19 iulie 2012 pronunțată în Cauza C-160/11 Bawaria Motors, Curtea a arătat că: (28) În această privință, trebuie amintit că regimul de impozitare a marjei de profit realizate de comerciantul persoană impozabilă cu ocazia livrării de bunuri secondhand, precum cele în discuție în acțiunea principală, constituie un regim special de TVA, derogatoriu de la regimul general al Directivei 2006/112 (a se vedea Hotărârea din 8 decembrie 2005, Jyske Finans, C280/04, Rec., p. I-10683, punctul 35, și Hotărârea din 3 martie 2011, Auto Nikolovi, C-203/10, Rep., p. I-10683, punctul 35, și Hotărârea din 3 martie 2011, Auto Nikolovi, C-203/10, Rep., p. I-1083, par. 46). (29) Prin urmare, articolul 314 din Directiva 2006/112, care stabilește cazurile de aplicare a acestui regim special, trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte. În consecință, aceste cazuri rezultă dintr-o enumerare exhaustivă, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 29 din concluzii. ... 55. Această regulă de interpretare a fost inclusă în Codul fiscal în vigoare (Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal), în art. 11 alin. (11) , care prevede: „În domeniul taxei pe valoarea adăugată și al accizelor, autoritățile fiscale și alte autorități naționale trebuie să țină cont de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene.“ ... 56. În doctrina de specialitate privind TVA s-a menționat, de asemenea, în mod expres că în interpretarea și aplicarea regimurilor speciale este necesar să se aibă în vedere modul de redactare, contextul și obiectivele urmărite de către legiuitorul european atunci când a adoptat prevederile respective. ... 57. În acest caz, Directiva 94/5 de completare a sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată și de modificare a Directivei 77/388/CE - Regimuri speciale aplicabile bunurilor secondhand, operelor de artă, obiectelor de colecție și antichităților este actul normativ ce a introdus acest regim. Astfel, în al treilea și al cincilea considerent al Directivei 94/5 se menționează că intenția legiuitorului comunitar la acea dată a fost de „a se evita dubla impunere în materia TVA și denaturarea concurenței în sensul că impozitarea la întregul preț a livrării unui autoturism secondhand efectuate de către o întreprindere, care are ca obiect de activitatea vânzarea, atunci când la momentul achiziției nu a existat posibilitatea deducerii TVA care a rămas incorporată în prețul de cumpărare, dă naștere riscului dublei impuneri“. Aceste considerente au fost reluate și în Directiva 2006/112. ... 58. Totodată, în Hotărârea CJUE din 3 martie 2011 pronunțată în Cauza C-203/10 Auto Nikolovi OOD, paragraful 47, s-a menționat: Astfel cum reiese din considerentul (51) al Directivei 2006/112, obiectivul regimului marjei este evitarea dublei impozitări și a denaturării concurenței dintre persoanele impozabile în domeniul bunurilor secondhand (a se vedea în acest sens Hotărârea din 1 aprilie 2004 din cauza C-320/02 Förvaltnings AB Stenholmen, Rec., p. I-3509, par. 25, precum și Hotărârea Jyske Finans, citată anterior, par. 37 și 41). ... 59. În situația în care o persoană impozabilă a realizat astfel de operațiuni supuse regimului special atunci se vor aplica, în temeiul principiului tratamentului egal, aceleași reguli, indiferent dacă persoana impozabilă a realizat sau nu formalitățile de înregistrare prevăzute de dreptul național. ... 60. De altfel, din modalitatea de formulare a prevederilor legale relevante reiese că regimul special pentru operațiunile cu bunuri secondhand este un regim obligatoriu dacă persoana impozabilă se află în acea situație. ... 61. Astfel, potrivit art. 152^2 alin. (7) din Codul fiscal din 2003: „Persoana impozabilă revânzătoare poate aplica regimul normal de taxare pentru orice livrare eligibilă pentru aplicarea regimului special, inclusiv pentru livrările de bunuri pentru care se poate exercita opțiunea de aplicare a regimului special prevăzut la alin. (3) .“ ... 62. În acest context se cuvine a fi amintită și hotărârea pronunțată de CJUE la 29 iulie 2019 în Cauza C-388/18 Finanzamt A, în care s-a reținut existența a două regimuri speciale distincte, respectiv regimul aplicabil întreprinderilor mici și cel aplicabil comercianților care sunt persoane impozabile, care nu pot fi aplicate simultan: 37. În ceea ce privește economia generală a acestei directive, trebuie amintit că, în speță, este în discuție relația între două regimuri speciale prevăzute de directiva menționată, și anume regimul special pentru întreprinderile mici și cel pentru comercianți persoane impozabile. ... 38. Or, astfel cum a invocat în mod întemeiat guvernul german, regimul special pentru întreprinderile mici și cel pentru comercianți persoane impozabile sunt două regimuri speciale autonome, independente unul de celălalt. În lipsa unei referiri, în unul dintre aceste regimuri speciale, la elemente și la noțiuni care figurează în celălalt regim, conținutul unuia dintre acestea trebuie, în principiu, să fie apreciat fără a fi nevoie să se țină seama de conținutul celuilalt. ... ... 63. Unul dintre principiile esențiale în domeniul TVA reținut de către Curtea de Justiție în numeroase cazuri este principiul neutralității TVA care presupune că o persoană impozabilă care desfășoară aceleași activități economice nu poate fi tratată în mod diferit în ceea ce privește obligativitatea colectării TVA. ... 64. Persoanele impozabile care realizează acest tip de activitate, vânzare de autoturisme secondhand, aplică regimul special și, pe cale de consecință, principiul neutralității fiscale obligă organele fiscale să aplice acest regim tuturor persoanelor impozabile care se regăsesc în aceeași situație. ... 65. Persoana impozabilă în materie de TVA este definită de art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112 ca fiind „orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective“, în conceptul de activitate economică fiind inclusă și „exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate“. ... 66. În alineatul (2) al aceluiași articol se prevede: „Pe lângă persoanele prevăzute la alineatul (1) , orice persoană care, în mod ocazional, livrează un mijloc de transport nou, expediat sau transportat clientului de către vânzător sau client sau în numele vânzătorului sau al clientului la o destinație situată în afara teritoriului unui stat membru, dar pe teritoriul Comunității, este considerată o persoană impozabilă.“ ... 67. Interpretând cele două texte legale coroborat, reiese că doar în ipoteza în care o persoană livrează un mijloc de transport nou transportat sau expediat în afara teritoriului unui stat membru, dar în interiorul Uniunii Europene, acea persoană este în mod automat „persoană impozabilă“. ... 68. În toate celelalte situații, o persoană este persoană impozabilă în scopuri de TVA dacă îndeplinește cumulativ următoarele condiții: – desfășoară o activitate economică, inclusiv exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, activitatea economică este desfășurată de o manieră independentă; ... – activitatea economică este desfășurată în mod continuu. ... ... 69. Abordarea potrivit căreia aplicarea regulilor privind regimul special pentru bunurile secondhand este condiționată de înregistrarea în conformitate cu prevederile art. 6 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008 nu are un fundament legal. Nici Directiva 2006/112, nici legislația națională nu stabilesc alte condiții suplimentare față de cele menționate în art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112. ... 70. Este lipsit de relevanță dacă persoana respectivă respectă formalitățile naționale de înregistrare sub o anumită formă juridică, o interpretare în sensul că înregistrarea ca PFA ar fi obligatorie pentru declararea unei persoane ca fiind impozabilă în scopuri de TVA ar lipsi de conținut norma europeană. ... 71. Instanțele naționale au adoptat sau validat, după caz, soluția calificării ca persoană impozabilă a oricărei persoane „care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective“, în situațiile în care persoanele vizate au invocat că nu au calitatea de „persoană impozabilă“ întrucât nu sunt înregistrate drept comercianți în sensul diverselor dispoziții legale incidente. ... 72. De asemenea, în jurisprudența CJUE s-a susținut că inclusiv formalitățile de înregistrare în conformitate cu prevederile Directivei 2006/112 reprezintă doar condiții de formă. În acest sens este de menționat Hotărârea din 9 iulie 2015 pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean, paragraful 60: „Înregistrarea în scopuri de TVA prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum și obligația persoanei impozabile de a declara când își începe, când își modifică sau când își încetează activitatea, prevăzută la articolul 213 din această directivă, nu constituie decât cerințe de formă în scopul controlului (...)“. ... 73. În consecință, dacă s-a stabilit fără dubiu de către autoritatea fiscală că o persoană intră în categoria persoanelor impozabile care au obligația aplicării regimului juridic al TVA, trebuie stabilit în continuare dacă i se aplică regimul normal de TVA sau vreunul dintre regimurile speciale reglementate de legislația în vigoare la nivel național. ... 74. Din cuprinsul prevederilor art. 312-325 ale Directivei 2006/112, care reglementează regimul marjei, dar și din cuprinsul dispozițiilor art. 152^2 din Codul fiscal din 2003, care transpun prevederile Directivei 2006/112 în dreptul intern, rezultă că, din punct de vedere substanțial, cerințele care se impun a fi îndeplinite în vederea aplicării acestui regim special sunt cele reglementate de art. 314 din Directiva 2006/112, respectiv art. 152^2 alin. (2) din Codul fiscal din 2003, respectiv: – obiectul livrării să fie reprezentat de bunuri secondhand, astfel cum sunt definite de Directiva 2006/112; ... – livrarea bunurilor secondhand să fie efectuată de o persoană impozabilă (revânzătoare); ... – bunurile secondhand livrate să fi fost achiziționate de persoana impozabilă revânzătoare de la furnizori stabiliți în UE și care se încadrează în una dintre cele patru categorii enumerate în cuprinsul textelor legale indicate. ... ... 75. Condițiile de fond enumerate sunt conforme obiectivului urmărit prin instituirea regimului special al marjei (evitarea dublei impozitări), fiind confirmate și prin jurisprudența CJUE în materie: „Condițiile care trebuie îndeplinite pentru a permite unei persoane impozabile să aplice regimul marjei de profit sunt prevăzute la articolul 314 din Directiva TVA. Acest articol, în afara faptului că precizează tipurile de bunuri pe care un comerciant persoană impozabilă poate să le livreze sub regimul marjei de profit, indică, la literele (a) -(d) , lista persoanelor de la care acest comerciant persoană impozabilă trebuie să achiziționeze aceste bunuri pentru a i se permite astfel să aplice acest regim special. Aceste diferite persoane au în comun faptul că nu au putut deduce în niciun fel taxa achitată în amonte la achiziționarea bunurilor menționate și au suportat, așadar, integral această taxă“ (hotărârea pronunțată în Cauza C-624/15 „Litdana“ UAB, paragraful 27). ... 76. Analizând art. 152^2 alin. (2) , (3) și (7) din Codul fiscal din 2003, rezultă că, în materia bunurilor secondhand, are prioritate regimul special de taxare, în condițiile în care alin. (7) al aceluiași articol prevede expres că persoana impozabilă revânzătoare poate aplica regimul normal de taxare. Legiuitorul a făcut distincție în privința regimului aplicabil între bunurile secondhand, pe de o parte, și operele de artă, obiecte de colecție sau antichități, pe de altă parte, deoarece legea prevede expres că persoana impozabilă revânzătoare poate opta pentru aplicarea regimului special doar pentru livrarea de opere de artă, obiecte de colecție sau antichități pe care le-a importat, opere de artă achiziționate de persoana impozabilă revânzătoare de la autorii acestora sau de la succesorii în drept ai acestora, pentru care există obligația colectării taxei. În plus, legiuitorul nu a condiționat aplicarea regimului special în discuție de efectuarea de către persoana impozabilă a vreunei notificări prealabile adresate autorității fiscale. ... 77. În măsura în care se constată că nu sunt îndeplinite condițiile de fond pentru a se aplica regimul special, TVA datorat se stabilește potrivit regimului comun, la valoarea de achiziție a autoturismelor secondhand, cu aplicarea principiului sutei mărite și a dreptului de deducere în baza dovezilor efectuate. ... 78. Totodată, cerințele reglementate la art. 152^2 alin. (13) din Codul fiscal din 2003, dezvoltate în cuprinsul Normelor metodologice aferente, la pct. 64 alin. (7) , nu reprezintă decât cerințe de formă instituite de legislația secundară din rațiuni ce țin, în principal, de facilitarea controlului financiar/fiscal. ... 79. Asemenea cerințe nu sunt reglementate de Directiva 2006/112 în cuprinsul secțiunii dedicate „Regimului special pentru comercianți persoane impozabile“, fiind adoptate de statul român în temeiul posibilității acordate prin Directiva 2006/112 de a asigura colectarea în mod corect a TVA (art. 273 din Directiva 2006/112). ... 80. De altfel, natura formală a acestor condiții rezultă și din faptul că prevederile art. 152^2 alin. (13) din Codul fiscal fac doar trimitere la normele metodologice de aplicare, în cuprinsul cărora sunt enumerate cerințele în discuție. Or, ar fi contrar principiilor legalității și al ierarhiei actelor normative ca, prin intermediul unui act normativ de rang inferior (cum este o hotărâre de guvern), să se restrângă sfera de aplicare a unui text legal adoptat printr-o lege, prin impunerea unor condiții de fond suplimentare. ... 81. Înregistrarea în scop de TVA „nu constituie decât o cerință formală în scop de control“ de natură administrativă (pct. 48 din hotărârea pronunțată în Cauza C-263/11 Ainārs Rēdlihs și jurisprudența acolo citată) și, prin urmare, nu are niciun efect asupra calității de persoană impozabilă. ... 82. În mod similar, neîndeplinirea obligațiilor de autorizare a activității economice nu are efecte asupra calității de persoană impozabilă. ... 83. În privința condițiilor de formă, CJUE a statuat în mod constant, în materia exercitării dreptului de deducere a TVA, că: „(a) statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru colectarea taxei și pentru prevenirea evaziunii fiscale, însă asemenea măsuri nu pot să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective și nu trebuie să repună în discuție neutralitatea TVA și (b) principiul fundamental al neutralității TVA impune ca deducerea taxei aferente intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoana impozabilă, dar situația poate fi diferită dacă efectul încălcării unor astfel de cerințe de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond au fost îndeplinite“ (e.g., pct. 36-39 din hotărârea pronunțată în Cauza C-590/13 Idexx Laboratories Italia Srl). ... 84. Raționamentul CJUE în privința exercitării dreptului de deducere a TVA este aplicabil și în situația de față, Curtea raportându-se la principiile dezvoltate prin jurisprudența sa privind exercitarea dreptului de deducere și scutirea livrărilor intracomunitare de bunuri atunci când a analizat compatibilitatea cu prevederile art. 314 din Directiva 2006/112 a legislației naționale a Lituaniei prin care se refuza unei persoane impozabile, care a primit o factură pe care figurau mențiuni referitoare atât la regimul marjei de profit, cât și la scutirea de TVA, dreptul de a aplica regimul marjei de profit, dacă dintr-un control ulterior efectuat de autorități rezultă că comerciantul persoană impozabilă care a furnizat bunurile secondhand nu aplicase efectiv acest regim livrării acestor bunuri (hotărârea din Cauza C-624/15 „Litdana“ UAB). ... 85. De altfel, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit prin mai multe hotărâri că fiecare stat membru trebuie să respecte principiile generale. În acest sens sunt relevante în speța de față următoarele paragrafe din Hotărârea din 17 decembrie 2020 în Cauza C-656/19 Bakati Plus: 70. În această privință, Curtea a statuat deja că, în exercitarea competențelor care le sunt conferite de articolele 131 și 273 menționate, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, printre care figurează în special principiul proporționalității (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 februarie 2018, Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, par. 33 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, par. 26). ... 71. În ceea ce privește acest principiu, trebuie amintit că o măsură națională depășește ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea corectă a taxei în cazul în care condiționează în esență dreptul la scutirea de TVA de respectarea unor obligații de formă fără a lua în considerare cerințele de fond și mai ales fără a se considera necesar să se verifice dacă acestea erau îndeplinite. Astfel, operațiunile trebuie să fie impozitate luând în considerare caracteristicile lor obiective (a se vedea prin analogie Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, par. 27 și jurisprudența citată). ... 72. Atunci când condițiile de fond menționate sunt îndeplinite, principiul neutralității fiscale impune ca scutirea de TVA să fie acordată chiar dacă anumite cerințe de formă nu au fost respectate de persoanele impozabile (Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, par. 28 și jurisprudența citată). ... 73. Potrivit jurisprudenței Curții, există doar două situații în care nerespectarea unei cerințe de formă poate determina pierderea dreptului la scutirea de TVA (Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, par. 29 și jurisprudența citată). ... 74. În primul rând, încălcarea unei cerințe de formă poate conduce la refuzul scutirii de TVA dacă această încălcare are ca efect împiedicarea probării cu certitudine a îndeplinirii cerințelor de fond (Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C653/18, EU:C:2019:876, par. 30 și jurisprudența citată). ... (...) 80. În al doilea rând, principiul neutralității fiscale nu poate fi invocat în vederea scutirii de TVA de o persoană impozabilă care a participat cu intenție la o fraudă fiscală ce a pus în pericol funcționarea sistemului comun al TVA-ului. Potrivit jurisprudenței Curții, nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă unui operator să acționeze cu bună-credință și să ia orice măsură care i s-ar putea pretinde în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu îl determină să participe la o fraudă fiscală. În ipoteza în care persoana impozabilă în cauză știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă săvârșită de client și nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita frauda respectivă, scutirea ar trebui să îi fie refuzată (Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, par. 33 și jurisprudența citată). ... ... 86. Aceste reguli de interpretare se aplică și în cazul regimurilor speciale care cuprind reguli derogatorii de la sistemul clasic al TVA, astfel că, în considerarea celor statuate de CJUE în cauzele anterior menționate, în ceea ce privește modul de aplicare a principiului neutralității TVA, se poate conchide că, atât timp cât sunt întrunite condițiile de fond, neîndeplinirea unei cerințe de formă [cum ar fi faptul că înregistrarea în scop de TVA sa făcut din oficiu, iar nu la cerere, ori probarea îndeplinirii condițiilor de fond cu alte dovezi decât cele prevăzute de art. 152^2 alin. (13) din Codul fiscal din 2003 și pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice] nu ar trebui să conducă la excluderea persoanei impozabile de la aplicarea regimului special (al marjei de profit). ... 87. Spre deosebire de impozitul pe venit, care este un impozit direct, datorat de către persoana fizică pentru veniturile obținute din anumite surse de activitate, care includ și activitatea economică, și care presupune diminuarea patrimoniului persoanei prin plata respectivului impozit, TVA este un impozit indirect, pe consum, datorat de persoana impozabilă bugetului de stat și care este stabilit proporțional cu „prețul bunurilor și serviciilor“ pe care aceasta le tranzacționează, din care are dreptul să deducă „valoarea TVA suportată direct de diferitele componente ale prețului“, astfel cum rezultă din art. 1 din Directiva 2006/112: (2) Principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporțională cu prețul bunurilor și serviciilor, indiferent de numărul de operațiuni care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa. La fiecare operațiune, TVA, calculată la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale prețului. Sistemul comun privind TVA se aplică până la etapa de vânzare cu amănuntul, inclusiv. ... 88. Prin urmare, regimul fiscal special, reglementat pentru operațiuni cu bunuri secondhand de art. 152^2 alin. (2) și (4) din Codul fiscal din 2003 se aplică oricărei persoane impozabile (în sensul prevederilor art. 127 din Codul fiscal din 2003) dacă, pe bază de probe, se dovedește îndeplinirea cumulativă a condițiilor de fond prevăzute de art. 152^2 alin. (2) din același Cod, nefiind necesară sau obligatorie parcurgerea procedurii de înregistrare ca persoană fizică autorizată prevăzută de art. 6 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008. ... 89. De asemenea, neîndeplinirea condițiilor de formă stabilite prin art. 152^2 alin. (13) din Codul fiscal din 2003 și pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice nu poate constitui temei pentru neaplicarea regimului special în măsura în care condițiile de fond prevăzute de art. 152^2 alin. (4) din Codul fiscal din 2003 sunt îndeplinite de către persoana impozabilă. ... ... ...