Decizia ÎCCJ nr. 8/2024 (HP)Punctul VI

VI. Punctul de vedere al completului de judecată care a formulat sesizarea cu privire la dezlegarea chestiunii de drept 35. Completul de judecată învestit cu soluționarea recursului în Dosarul nr. 2.480/97/2019 a reținut că principalul element care stă la baza sesizării este reprezentat de interpretarea diferită a sferei de cuprindere a noțiunii de „depreciere a titlurilor de participare înregistrate potrivit reglementărilor contabile“, utilizată de titlul II pct. 23 lit. i) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, în aplicarea art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, respectiv dacă această noțiune vizează strict interpretarea din punct de vedere semantic - scăderea valorii titlurilor de participare - sau are în vedere inclusiv ipoteza reducerii capitalului social prin micșorarea numărului de acțiuni sau părți sociale realizată în baza art. 207 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 31/1990, ca urmare a incidenței art. 153^24 din aceeași lege. ... 36. În cadrul completului care a formulat sesizarea s-au conturat două interpretări ale problemei de drept. ... 37. Într-o primă interpretare, reducerea capitalului social prin micșorarea numărului de acțiuni sau părți sociale, potrivit art. 153^24 și art. 207 din Legea nr. 31/1990, nu reprezintă o cheltuială rezultată din deprecierea titlurilor de participare și a obligațiunilor, înregistrate potrivit reglementărilor contabile - în sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, respectiv al titlului II pct. 23 lit. i) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. ... 38. În sprijinul acestei opinii s-a susținut că din economia textului art. 153^24 din Legea nr. 31/1990 rezultă foarte clar că legiuitorul vizează și lucrează cu noțiuni a căror componentă este una patrimonială, economică, anume: – pierderi stabilite prin situațiile financiare anuale; ... – valoarea capitalului social subscris; ... – raport cu privire la situația patrimonială a societății; ... – reducerea capitalului social cu un cuantum cel puțin egal cu cel al pierderilor care nu au putut fi acoperite din rezerve; ... – activul net al societății nu a fost reconstituit până la nivelul unei valori cel puțin egale cu jumătate din capitalul social. ... ... 39. Relevantă din această perspectivă este modalitatea de reducere a capitalului social pentru care poate opta societatea, atunci când adunarea generală extraordinară nu hotărăște dizolvarea societății, ca urmare a constatării de către consiliul de administrație/directorat a pierderilor prevăzute de art. 153^24alin. (1) din Legea nr. 31/1990. ... 40. Coroborând dispozițiile titlului II pct. 23 lit. i) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal cu art. 7 pct. 31 și 33 din Codul fiscal, rezultă că, în sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și cheltuielile rezultate din deprecierea titlurilor de participare și a obligațiunilor, adică din deprecierea acțiunilor sau părților sociale ale unei societăți pe acțiuni/societăți cu răspundere limitată etc., depreciere care se stabilește prin raportare la valoarea fiscală a acestora, adică la valoarea de achiziție sau de aport, utilizată pentru calculul câștigului sau al pierderii, în înțelesul impozitului pe venit ori al impozitului pe profit. ... 41. De altfel, această interpretare este în consonanță cu însăși semantica termenului depreciere. ... 42. Astfel, potrivit Dicționarului explicativ al limbii române - DEX, ediția a II-a, Univers Enciclopedic, București 1998, „depreciere“ înseamnă nesocotirea valorii, devalorizare; „a deprecia“ înseamnă a aprecia ceva sub valoarea reală, a nesocoti, a minimaliza valoarea unui lucru. ... 43. Ca atare, raportat la toate cele ce precedă, componenta economică este intrinsecă noțiunii de depreciere, astfel că reducerea capitalului social prin micșorarea numărului de acțiuni sau părți sociale nu poate fi asimilată din punct de vedere fiscal cu o depreciere a acțiunilor sau părților sociale respective. ... 44. Faptul că prin reducerea numărului de acțiuni sau părți sociale se reduce capitalul social nu echivalează cu deprecierea acțiunilor sau părților sociale ale societății respective, deoarece, în cazul reducerii numărului de acțiuni sau părți sociale, valoarea unei acțiuni sau a unei părți sociale rămâne aceeași, în timp ce, din punct de vedere fiscal, în cazul deprecierii acțiunilor sau părților sociale are loc o scădere a valorii fiscale a fiecărei acțiuni/părți sociale, valoare fiscală care, potrivit art. 7 pct. 33 din Codul fiscal, pentru titlurile de participare sau titlurile de valoare, adică pentru orice acțiune sau altă parte socială, reprezintă valoarea de achiziție sau de aport, utilizată pentru calculul câștigului sau al pierderii, în înțelesul impozitului pe venit ori al impozitului pe profit. ... 45. Așa fiind, doar cheltuielile rezultate din deprecierea valorii fiscale - de achiziție sau de aport, utilizată pentru calculul câștigului sau al pierderii, în înțelesul impozitului pe venit ori al impozitului pe profit - sunt considerate cheltuieli deductibile în sensul titlului II pct. 23 lit. i) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal coroborat cu art. 21 alin. (1) din Codul fiscal. ... 46. În concluzie, reducerea capitalului social prin micșorarea numărului de acțiuni sau părți sociale, potrivit art. 153^24 și art. 207 din Legea nr. 31/1990, nu reprezintă o cheltuială rezultată din deprecierea titlurilor de participare și a obligațiunilor, înregistrate potrivit reglementărilor contabile - în sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, respectiv al titlului II pct. 23 lit. i) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. ... 47. Potrivit celei de-a doua interpretări, în dreptul fiscal funcționează principiul de interpretare in dubio contra fiscum, conform căruia prevederile legale incerte se interpretează în contra autorităților fiscale. Astfel, în condițiile în care dispozițiile legale în materia tratamentului fiscal aplicabil deprecierii titlurilor de valoare sunt susceptibile de două interpretări, încălcând astfel principiul certitudinii impunerii, norma fiscală trebuie să fie interpretată în favoarea contribuabilului care a luat decizia de management financiar având în vedere interpretarea favorabilă lui. Aplicând aceste considerente teoretice la norma ce se impune a fi interpretată, se reține că, întrucât legiuitorul a elaborat norma fiscală [titlul II pct. 23 lit. i) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal] fără a stabili în mod clar noțiunile folosite, termenele, modalitatea și sumele de plată pentru fiecare plătitor, pentru ca acesta să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce îi revine, interpretarea ce se impune a fi dată noțiunii de depreciere a titlurilor de participare este una extensivă, respectiv că aceasta vizează atât scăderea capitalului social prin diminuarea valorii nominale a părților sociale, cât și scăderea capitalului social prin diminuarea numărului total al părților sociale emise de societatea deținută. ... 48. În concluzie, în viziunea Curții, tocmai existența celor două interpretări conturate asupra acestei probleme, cu argumente apreciate drept importante în ambele variante, justifică sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție pe calea mecanismului pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unor chestiuni de drept. ... VII. Jurisprudența instanțelor naționale în materie ... 49. La solicitarea Înaltei Curți de Casație și Justiție, instanțele naționale au comunicat numai opinii teoretice ale magistraților asupra problemei de drept în discuție, nefiind identificate hotărâri judecătorești pronunțate în această materie. ... 50. Din analiza acestora s-a desprins existența unei orientări majoritare, potrivit căreia reducerea capitalului social prin micșorarea numărului de acțiuni sau de părți sociale nu reprezintă o cheltuială rezultată din deprecierea titlurilor de participare și a obligațiunilor, înregistrate potrivit reglementărilor contabile. ... 51. În acest sens au fost considerate relevante dispozițiile art. 153^24 din Legea nr. 31/1990 și ale art. 7 din Codul fiscal. Coroborând dispozițiile titlului II pct. 23 lit. i) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal cu ale art. 7 pct. 31 și 33 din Codul fiscal, rezultă că, în sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și cheltuielile rezultate din deprecierea titlurilor de participare și a obligațiunilor, adică din deprecierea acțiunilor sau părților sociale ale unei societăți pe acțiuni/societăți cu răspundere limitată etc., depreciere care se stabilește prin raportare la valoarea fiscală a acestora, adică la valoarea de achiziție sau de aport, utilizată pentru calculul câștigului sau al pierderii, în înțelesul impozitului pe venit ori al impozitului pe profit. ... 52. Ca atare, componenta economică este intrinsecă noțiunii de depreciere, astfel că reducerea capitalului social prin micșorarea numărului de acțiuni sau părți sociale nu poate fi asimilată din punct de vedere fiscal cu o depreciere a acțiunilor sau părților sociale respective. ... 53. În acest sens s-au exprimat opinii teoretice de către Tribunalul București - Secția a II-a contencios administrativ și fiscal, Tribunalul Ialomița, Curtea de Apel Iași - Secția de contencios administrativ și fiscal, Tribunalul Iași - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, Curtea de Apel Târgu Mureș - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și instanțele din raza sa de competență. ... 54. Într-o a doua orientare teoretică s-a apreciat că, atunci când reducerea capitalului social, reglementată de art. 153^24 dinLegea nr. 31/1990, este motivată de pierderi, ar putea reprezenta o cheltuială rezultată din deprecierea titlurilor de participare, în sensul art. 21 din Codul fiscal. ... 55. S-a argumentat și că, în condițiile în care dispozițiile legale în materia tratamentului fiscal aplicabil deprecierii titlurilor de valoare sunt susceptibile de două interpretări, încălcând astfel principiul certitudinii impunerii, norma fiscală trebuie să fie interpretată în favoarea contribuabilului care a luat decizia de management financiar având în vedere interpretarea favorabilă lui. ... 56. În acest sens au opinat Tribunalul Covasna - Secția civilă, Tribunalul Ilfov, Tribunalul Teleorman - Secția conflicte de muncă, asigurări sociale și contencios administrativ și fiscal, Tribunalul Vaslui. ... 57. Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție a comunicat că la nivelul Secției judiciare - Serviciul judiciar civil nu se verifică în prezent practică judiciară în vederea promovării unui eventual recurs în interesul legii în problema de drept ce formează obiectul sesizării. ... ...